МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВО (последнее)
Особенности системы сбора налогов в России: история и налоговые правонарушения
Актуальные публикации по вопросам международного права и международных отношений.
АВТОР: Е. М. Ромашкова
ИСТОЧНИК: журнал "ПРАВО И ПОЛИТИКА" №5,2000
Перестройка политической системы и преобразования в экономике России с неизбежностью повлекли за собой значительные перемены во всех сферах жизни российского общества. Следствием перехода к рыночной экономике стало коренное изменение системы сбора налогов. Работавшая годами система сбора налогов оказалась непригодной в новых условиях. А так как процессы преобразований были настолько стремительны, законодатели не успевали даже просто фиксировать изменения, которые зачастую носили противоречивый характер, не говоря о создании продуманной нормативной базы, результатом чего, естественно, стала излишне сложная система налогообложения. Думается, что эту проблему вряд ли решит принятый налоговый кодекс, поскольку любая система в идеале должна носить органичный, эволюционный характер, а практика латания дыр не может этому способствовать.
Нельзя не сказать и о еще одном пагубном явлении, имеющем место при формировании системы налогообложения, — необоснованном росте количества нормативных актов, посвященных сбору налогов. Естественно возникают проблемы отслеживания изменений, что имеет двоякий результат: с одной стороны, позволяет обходить законодательство недобросовестным плательщикам, с другой стороны, страдают добросовестные плательщики, не знающие о “новинках в законах”.
Утешает тот факт, что проблема сбора налогов, правда не в таких размерах, стоит и перед другими странами мира. Это актуально даже для стран Западной Европы, отличающихся хорошей социальной защитой и высоким правосознанием граждан. По данным, которые приводят в своей книге В.Д. Ларичев и Н.С. Решетняк, “в конце 80-х годов в ряде стран Западной Европы потери от недоплаты налогов составляли до 20% от общей суммы бюджетных доходов. В США этот показатель равен 15%”. В России же “по различным оценкам, в бюджет не поступает от 30 до 50% подлежащих уплате налогов”1 .
Говоря о недополучении налогов в бюджет, нельзя не упомянуть о еще одном важном моменте — это сложности в определении налогооблагаемой базы, неблагоприятное влияние на которую оказывают:
• сокращение объемов промышленного и сельскохозяйственного производства;
• высокое количество убыточных и низко-рентабельных предприятий;
• рост кредиторской и дебиторской задолженности и взаимных неплатежей предприятий;
• снижение активности банковской системы;
• растущая скрытая и явная безработица;
• продолжающийся рост цен на промышленные и продовольственные товары, сочетающийся с высокой долей населения, имеющего доходы ниже черты бедности;
• задержки выплат заработной платы.
В результате получается заколдованный круг: из-за недополучения средств в бюджет государство не может должным образом решать стоящие перед ним социальные и экономические задачи, а следствие этого опять же непополнение бюджета по причинам, обозначенным выше.
Очень интересную причину низкого поступления налоговых платежей называет В.Д. Ларичев — это так называемая теневая экономика. По данным ФСБ, теневой денежный оборот в России в настоящее время составляет 50 трлн. руб. Удельный вес теневой экономики в развитых странах обычно равен 5—10% валового внутреннего продукта, а в России он достигает 40% (пугающие цифры, не правда ли?). И, естественно, никакие налоги с этих средств не уплачиваются.
Таким образом, перед государством стоит тяжелейшая задача — создание эффективной системы сбора налогов. А для решения этой задачи необходимо нормализовать деятельность органов налоговой службы, налоговой полиции, внутренних дел, обеспечить их высококвалифицированными и честными специалистами, создав для них нормальные условия работы и в первую очередь установив достойную заработную плату, необходимую для содержания семьи, что, возможно, решит вопрос получения взяток и утечки “мозгов” из органов. Кроме того, государство должно вести работу непосредственно с налогоплательщиками, повышая с помощью информирования и разъяснения уровень правосознания, объясняя, на какие цели идут средства от налогов, а главное, установив разумные ставки налогов.
История развития налоговой системы в России
Как известно, правовое регулирование отношений, возникающих в сфере налогообложения, является одним из важнейших направлений деятельности любого государства, поскольку оно связано с поступлением средств в государственную казну. Поэтому думается целесообразно остановиться на вопросе становления и развития налоговой системы на протяжении веков и посмотреть, как же тогда решались проблемы сбора налогов.
Все проблемы налогообложения порождены отсутствием согласованных интересов между государством и налогоплательщиком, когда, грубо говоря, государство изымает у собственника часть заработанных им средств и перераспределяет их в соответствии с собственными интересами, а собственник, естественно, пытается заплатить как можно меньше. Такая проблема стояла всегда. Еще “Фома Аквинский определил налоги как дозволенную форму грабежа, а Ш. Монтескье с полным основанием полагал, что ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им”2 .
Впервые юридическое закрепление налоги нашли в Законах царя Хаммурапи, правителя древневавилонского государства в первой половине XVIII в. до н.э. Это были обязательные подати, своеобразный налог с имущества, который уплачивался в денежной или натуральной форме. Причем подати платили свободные землевладельцы и ремесленники как в царскую казну, так и в казну местной знати пропорционально размеру имеющегося у них в наличии имущества. Сбором податей занимались царские чиновники. Государство, в свою очередь, способствовало защите интересов плательщиков.
Аналогичные нормы имеются в древнеиндийских Законах Ману, древнеримских Законах ХII таблиц.
Обязательные платежи в казну правителя существовали и в Древней Руси, как известно, в виде дани, которая собиралась в натуре ( зерном, мехами, медом, изделиями ремесленников и др.). Ее собирали двумя способами:
• “повозом” — когда плательщики дани сами привозили ее правителю;
• “полюдьем” — когда правитель с дружиной сам приезжал за данью.
Наряду с данью в Киевской Руси существовали и другие источники пополнения казны, как, например, судебные штрафы, контрибуции, штрафы за преступления, взимаемые в пользу князя, торговые пошлины и доходы с княжеских имений, которые обрабатывались преимущественно трудом княжеской челяди.
После образования Российского централизованного государства основным налогом стал поземельный налог, а также налог на содержание войска — “стрелецкие деньги”. Механизм уплаты налогов был таков: каждой посадской общине давали общую сумму налога, но так как его распределением занималась посадская верхушка, то вся тяжесть налога ложилась, как всегда, на плечи простых тяглецов. В 1646 г. был введен наиболее одиозный налог на соль, который стал причиной народного бунта, вошедшего в историю под названием “соляного бунта”.
В процессе исторического развития количество различных видов налогов постоянно увеличивалось, “начиная с 1704 г. является один за другим бесконечный ряд новых налогов: мельничный, банный, погребной, пчелиный, с бороды, с раскольников, с извозчиков, с постоялых дворов, с найма домов, померной, весчий, хомутейный, подужный, шапочный, сапожный, ледокольный, водопойный, трубный с печей, с продажи съестного и другие “мелочные всякие сборы”3.
К новым налогам присоединялись казенные монополии; к прежним монополиям (смоле, поташу, ревеню, клею) прибавились новые: соль, табак, мел, деготь, рыбий жир, сало и — дубовые гробы... Рыбные ловли отдавались из казны на откуп; вино продавалось в казенных кабаках.
В конце царствования Петра многие мелочные сборы были отменены, а для увеличения государственных доходов была предпринята новая серьезная финансовая мера — введение подушной подати, заменившей существовавшее с 1697 г. подворное обложение. Помещичьи крестьяне должны были платить “по 8 гривен с персоны” (т. е. по 80 копеек) в год; государственные крестьяне и посадские люди должны были платить дополнительно (взамен помещичьих доходов) по 40 копеек с души. Причем в действительности размер подати был еще выше, так как душа мужского пола была не реальной плательщицкой единицей, а счетной, поскольку подушная подать взималась со всего мужского населения от грудных младенцев до глубоких старцев и даже с давно умерших, но числившихся в живых, в так называемых ревизских сказках.
В ходе дальнейшего исторического развития налоговая система претерпевала незначительные изменения, однако не носившие системообразующего характера. Значительным событием в процессе становления российской налоговой системы стала налоговая реформа 1881—1885 гг., в ходе которой были отменены существовавшие ранее соляной налог и подушная подать, проведена реорганизация системы сбора налогов и введены некоторые новые налоги.
После реформы основные суммы государственных доходов поступали в виде акцизов на продукты потребления и таможенных пошлин на ввозные товары. Косвенные налоги составляли почти половину всего государственного бюджета. Главное место среди источников пополнения бюджета занимали доходы от государственной винной монополии и акцизы на алкогольную продукцию. Так, в 1906 г. по этим статьям поступило 394 млн. руб. Значительная сумма в том же году поступила в виде акцизов на сахар — 92 млн. руб., табак — 49 млн. руб., керосин—27 млн. руб. Доход от таможенных пошлин составил около 213 млн. руб. Прямые налоги (государственный поземельный налог, промысловый налог, сбор с доходов от денежных капиталов, выкупные платежи, налог на переход недвижимости, налог на наследство и др.) были собраны в сумме более 148 млн. руб., что составляло лишь 7% всего бюджета4 . Большое количество косвенных налогов в то время связано со спецификой объектов налогообложения. Дело в том, что основной гнет налогового бремени ложился на крестьянство и городских жителей, с которых взять по большей части было нечего. Наиболее состоятельные слои общества были, как правило, освобождены от уплаты налогов. Поэтому значительное количество косвенных налогов не удивительно. Акцизы устанавливались на товары, пользующиеся всеобщим спросом.
Что касается вопроса реорганизации системы сбора налогов, то необходимо отметить, что с 1775 г. поступление податей контролировала Казенная палата и ее губернские управления. Однако податная деятельность этого учреждения ограничивалась в основном учетом поступления налогов и носила преимущественно канцелярский характер. Что характерно, Казенная палата даже не имела специального податного аппарата, и непосредственный сбор налогов был возложен на органы полиции. С переходом на новую систему налогообложения, ориентированную на обложение доходов, а также с увеличением числа новых сборов обнаружилась несостоятельность Казенной палаты как фискального органа. В конечном итоге при Казенной палате был учрежден институт податных инспекторов, их штат составлял 500 человек. Податные инспектора осуществляли надзор за полным и своевременным сбором налогов на местах. К основным функциям податных инспекторов можно отнести: наблюдение за правильностью привлечения к платежу земель, подлежащих обложению государственным поземельным налогом; проверка ведомостей по налогу с недвижимости; сбор сведений о составе открывшихся наследств; уточнение доходности и ценности земельных угодий, лесных пространств, горного и соляного промыслов; сбор и представление в Казенную палату сведений о состоянии торговли и промышленности; установление времени года, когда крестьяне располагают наибольшими платежными средствами от сельского хозяйства и промыслов; контроль за своевременностью принятия мер взыскания недоимок по налогам. Кроме того, чины податных инспекций были обязаны: присутствовать при составлении акта об уничтожении пожаром или стихийным бедствием недвижимого имущества, облагаемого налогом; наблюдать за правильностью торговли; осуществлять проверки, а в случае выявления нарушений — составлять протоколы и возбуждать дела.
Такая система сбора налогов, изымавшая более половины дохода крестьян, вызывала серьезное недовольство и, как следствие, массовое уклонение от уплаты налогов. В этом случае налоги просто “выбивали” с помощью полиции, а при открытом сопротивлении податные инспектора могли рассчитывать на содействие регулярных частей.
Значительное количество акцизных платежей влекло за собой распространение различных акцизных нарушений, которые проявлялись в уклонении от уплаты акцизного сбора.
Для выявления истинной платежеспособности, оборотов и прибыли налогоплательщика податным инспекторам предписывалось исследовать его кредитные и банковские операции, установить, на собственный капитал осуществляется коммерческая деятельность или используются кредиты, выяснить условия заготовки или закупки товаров, а также производства и сбыта продукции.
Подводя итог данного периода в развитии налоговой системы в России, необходимо сказать, что, несмотря на критику в ее несовершенстве, налоговая система действовала и приносила реальный доход в казну.
После того как страна погрузилась в пучину революций, ни о каких налогах речи и не было. Правительства, сначала временное, а затем и большевистское, занимались решением в основном политических задач. В период с октября 1917 г. и до окончания военного коммунизма действие всех налогов в РСФСР было приостановлено, а податный аппарат полностью расформирован. Это и не удивительно, поскольку большевики планировали построение экономики нерыночного, директивного типа, где отсутствует частная собственность, а хозяйственные связи основываются не на товарно-денежных отношениях, а на принципе административного продуктораспределения из единого центра. С отменой права собственности на землю, с аннулированием ценных бумаг, национализацией промышленности и запрещением частной собственности были уничтожены почти все возможные легальные объекты налогообложения. Налоговая политика государства сводилась лишь к принудительному натуральному сбору с крестьянства — продразверстке. Каждая область, каждый уезд, каждая волость, крестьянская община должны были сдавать государству заранее установленное количество зерна и других продуктов в зависимости от предполагаемого урожая. По сути, это изъятие даже не носило характер налога, хотя за счет него государственная казна пополнялась на 80%, что в два раза превышало земельные налоги и выплаты в 1913 г. В период становления большевистской власти налоги являлись орудием обезвреживания буржуазии, одним из средств осуществления и закрепления диктатуры рабочего класса, а не источником доходов. А в результате национализации промышленности и торговли налогообложение в городе практически прекратилось.
Ситуация изменилась коренным образом с переходом к новой экономической политике, провозглашенной на Х съезде большевистской компартии в марте 1921 г., когда начался процесс “размораживания рыночных отношений”. Естественно, возникает необходимость восстановления финансовой системы государства, а с появлением частной собственности — и институтов сбора налогов. Хотя полное восстановление прежней податной системы было невозможным, постоянно растущие нужды государства требовали использования всех возможных форм прямого и косвенного налогообложения.
Уже на съезде было принято решение о замене продразверстки продналогом, что, собственно, и положило начало новой экономической политике. Размер налога был в два раза меньше по сравнению с разверсткой, причем основная его тяжесть падала на зажиточное крестьянство. Остатки продукции можно было реализовывать по свободным ценам на рынке. Разрешались (правда, в крайне ограниченном размере) аренда земли и применение наемного труда. Государство поощряло развитие простых форм кооперации: потребительской, промысловой, кредитной, сельскохозяйственной и других. В городе частным лицам разрешалось открывать или брать в аренду мелкие промышленные и торговые предприятия. К середине 20-х годов капиталистический сектор включал примерно 20% промышленных объектов, где производилось 5% всей продукции. В розничной торговле частные предприниматели контролировали около 53% товарооборота. У населения появились свободные денежные средства, и государство приступило к планомерному их изъятию с помощью системы налогов.
Ослабленность органов налогового контроля и полное отсутствие данных для определения платежеспособности различных категорий налогоплательщиков заставляли государство использовать наиболее примитивные способы налогообложения. Советское правительство прибегало к крайне упрощенному, но гарантирующему достаточные поступления общегражданскому налогу, к уплате которого привлекалось все трудоспособное население, поделенное на разряды.
В 1923 г. была проведена реформа обложения крестьянства и установлен единый сельскохозяйственный налог, введены промысловый и подоходный налоги, налог на сверхприбыль, налог с наследства и дарения, гербовый сбор. Необходимость увеличения налоговых поступлений привела к широкому развитию косвенного налогообложения, введению акцизов на табак, спички, спиртные напитки и пиво, сахар, керосин и смазочные масла, текстильные изделия. Подобная обширность акцизного обложения определялась прежде всего низкой покупательной способностью населения, которая препятствовала повышению ставок отдельных косвенных налогов.
Для непосредственного взимания прямых налогов и осуществления контроля за своевременностью их уплаты была создана система финансовых инспекторов и агентов. Сбор акцизов возлагался на инспекторов косвенных налогов и их помощников, а сельскохозяйственного налога — на волостные и районные исполкомы. Централизованное руководство процессом сбора налогов осуществляли наркоматы финансов СССР, союзных и автономных республик, уполнаркомфины, а также областные, губернские, окружные и уездные финотделы.
Причем ставки налогов были непомерно высокими, ведь государству все время требовались дополнительные денежные средства для реализации различных “проектов”. Закономерным ответом стало массовое уклонение от уплаты налогов. Стремление государства искоренить подобные проявления привело к резкому усилению мер уголовных репрессий, направленных против налоговых правонарушений. В Уголовном кодексе РСФСР в редакции от 1922 г., в разделе “Преступления против порядка управления” содержался целый ряд статей, предусматривающих ответственность за преступления против порядка налогообложения. Уклонение от налоговых платежей рассматривалось как скрытое противодействие советской налоговой политике, направленное на срыв мероприятий советской власти.
С момента введения уголовной ответственности за налоговые преступления их доля в общей преступности и среди преступлений против порядка управления становится весьма значительной. В 1922 г. по РСФСР из общего числа 107 704 осужденных за преступления против порядка управления 20 572 человека были осуждены за уклонение от государственных повинностей и налогов, в то время как за преступления против личности осуждены всего 19 476 человек, а за должностные преступления — 16 241 человек. В 1924 г. в СССР за уклонение от уплаты налогов были осуждены уже 26 152 человека. Большое число дел о налоговых преступлениях привело даже к необходимости создания налоговых судов. Однако преступлений не становилось меньше5 .
Думается, небезынтересным будет рассмотрение способов уклонения от уплаты налогов, применявшихся “нэпманами”. Одними из самых распространенных являются “ликвидация предприятия” на тот момент, когда наставала обязанность платить налоги, а также создание кооперативов, которые пользовались налоговыми льготами. В среде розничных торговцев и владельцев питейных заведений не менее популярным способом ухода от налогов была так называемая подыменная торговля. Ее суть сводилась к осуществлению торговли на основании патентов, приобретенных на подставных лиц (например, на имя инвалида, который имел право осуществлять торговлю по бесплатному патенту). Часто применялось ведение двойных книг, когда в первом экземпляре, предназначенном для предъявления налоговому инспектору, отражались лишь незначительные сделки. Во второй же книге все сделки отражались в полном объеме, но предназначалась она только для хозяина. Трудно не заметить, что наши нынешние предприниматели недалеко ушли от “нэпманов” двадцатых годов.
Конфискационное налогообложение, дополненное прямым административным нажимом, способствовало полному свертыванию к 1933 г. частного сектора в промышленности и торговле. В итоге основным плательщиком налогов становятся государственные предприятия, которые не были заинтересованы в сокрытии объектов налогообложения. Такая ситуация сохранялась все семьдесят лет советской власти.
Таким образом, налоговую преступность как общественно опасное явление нельзя назвать новым для России, хотя существовавшее долгое время господство государственной собственности в экономике позволяло осуществлять перераспределение вне налоговой системы. Такое положение вещей сохранялось до перестройки и перехода к рынку. Как же обстоит дело сейчас?
Но прежде чем приступить к детальному анализу проблемы сбора налогов, попытаемся определить причины, по которым люди не платят налоги.
Основные причины и условия нарушения налогового законодательства
Можно выделить ряд причин, побуждающих налогоплательщиков уклоняться от уплаты налогов. Одним из первых на этот феномен обратил внимание французский ученый П.М. Годме6 . Он обозначил моральные, политические, экономические и технические причины сокрытия доходов.
Моральные причины, по его мнению, проявляются в несоответствии налоговых законов принципам всеобщности, постоянства и беспристрастности.
В России проявление моральной проблемы в процессе уплаты налогов значительно глубже. С одной стороны, это непосильный налоговый гнет, с другой — отсутствие правовой культуры у наших соотечественников. Безусловно, данные явления порождены вполне объективными причинами. Ни один предприниматель не согласится отдавать в виде налогов 90% своей прибыли, а зачем иначе иметь свое дело. Соответственно изобретаются различные способы ухода от уплаты налогов. Что касается отсутствия правовой культуры, то трудно ожидать иного после семидесяти лет господства государства во всех сферах жизни. Раньше частная собственность отсутствовала, а все налоги государство собирало централизованно. Сейчас свобода предпринимательства и отсутствие должного правового регулирования в совокупности с неопытностью государства в вопросах сбора налогов со вновь появившихся объектов налогообложения парализуют работу налоговых органов и мало способствуют формированию должных взглядов граждан на их обязанности по уплате налогов. Кроме того, проблема осложняется тем, что государство не считает нужным проводить профилактическую политику, способствующую росту правосознания: информирование населения о целях расходования получаемых средств, порядке уплаты налогов и мерах ответственности за несоблюдение налоговых обязательств, — публично осуждая лиц, уклоняющихся от уплаты налогов.
Политические причины неуплаты налогов связаны с регулирующей функцией налогов, т. е. с тем, что государство осуществляет перераспределение денежных средств для выполнения своих функций. При этом фискальная функция налогов часто преобладает над стимулирующей, что проявляется в стремлении государства не столько к стимулированию развития производства и предпринимательства для расширения налоговой базы, сколько к сбалансированию бюджета. Для России такая ситуация является неприемлемой, поскольку в существующих условиях экономического спада государство, наоборот, должно всеми силами стремиться стимулировать развитие промышленности, а у нас почему-то государство возлагает основную тяжесть налогового бремени именно на предприятия.
К политическим причинам следует отнести и распространенное в России явление, когда целые регионы и территории (в лице местных властей) встают на путь открытого отказа от перечисления налогов в федеральный бюджет. Так, в 1994 г. Башкирия платила в Центр 10% (по другим данным — 13%) налога на прибыль, а граничащая с ней Пермская область отдавала 50% того же налога. Как результат, в Пермской области нечем было платить заработную плату бюджетным организациям, а в соседствующих районах Башкирии продовольствие дотировалось и цены на него были гораздо ниже7 . Аналогичная ситуация наблюдается и по другим налогам. В итоге федеральный центр занимается перераспределением федеральных налогов для латания дыр в местных бюджетах.
Не менее важными являются и экономические причины уклонения от уплаты налогов, а некоторые исследователи даже ставят их на первое место. Так П.М. Годме пишет, что “налогоплательщик рассчитывает, оправдает ли выгода, которую он получит, избежав налога, те неприятности, которые это повлечет за собой, если обман раскроется”8 . С одной стороны, чем выше ставка налога и ниже размер санкций, тем выше экономический эффект от уклонения. Но, с другой стороны, что особенно актуально в наших нынешних условиях при высоких налоговых ставках, уплата налога в полном объеме может существенно ухудшить положение физического или юридического лица вплоть до закрытия последнего. Соответственно возникает противоречие между интересами собственников и государства. Причем оправдание можно найти и тем и другим. Государству необходимы средства для выполнения своих функций, и, следовательно, оно постоянно повышает уровень налогообложения, а налогоплательщик не может платить “обдирающие” налоги, поскольку налоговая политика практически не учитывает то обстоятельство, что подавляющее большинство отечественных предприятий используют устаревшие оборудование и технологии, испытывают острую нехватку оборотных средств и не могут сбыть свою неконкурентоспособную продукцию как на внутреннем, так и на внешнем рынке. Все это приводит к возникновению взаимных неплатежей и к снижению возможностей предприятий уплачивать возросшие налоги.
Что касается технических причин неуплаты налогов, то они связаны прежде всего с несовершенством форм и методов контроля. Так, в настоящее время бытует мнение, что только глобальный контроль за исполнением обязанностей по уплате налогов способен увеличить собираемость налогов. Безусловно, в этом есть рациональное зерно, но вряд ли сейчас это возможно для России. Мы, к сожалению, не обладаем должным опытом сбора налогов: регулирование хозяйственной деятельности путем запретов и детальной регламентации, существовавшее ранее, оказалось неприспособленным для изменившихся рыночных условий. И не надо видеть в этом вину государства, ведь не стоит забывать, что формирование налоговой системы РФ, отвечающей современным условиям, началось лишь в 1991 г., тем более что “закручивание гаек” всегда вызывает противодействие.
И. И. Кучеров выделяет еще и правовую причину налоговой преступности, полагая, что немаловажным фактором, способствующим увеличению числа налоговых преступлений, является несовершенство налогового законодательства. Российское налоговое право отличается излишней объемностью и сложностью. В настоящее время нормативно-правовая база по вопросам налогообложения включает в себя огромное количество законов, указов, постановлений, инструкций и разъяснений. Дополнительные трудности создают и постоянно вносимые изменения в действующее налоговое законодательство. Это вызывает неоправданные трудности у добросовестных налогоплательщиков, так как они просто не успевают следить за изменениями в законодательстве, а недобросовестные налогоплательщики, наоборот, получают возможность уклоняться от уплаты налогов.
Здесь также можно указать на непроработанность ряда положений в налоговом кодексе. Ответственность налогоплательщиков чрезвычайно распылена: нормы налогового права мы можем найти и в гражданском кодексе, и в законодательстве субъектов РФ и органов местного самоуправления, в нормативных актах таможенных органов.
По новому кодексу на граждан не распространяется принцип равенства перед законом, так как исключена не только прямая материальная, но и всякая ответственность налоговых органов и их должностных лиц перед налогоплательщиками. Кодекс предусматривает ответственность только для налогоплательщиков, освобождая от каких-либо санкций других участников налоговых отношений.
Ущемление прав налогоплательщика можно усмотреть и в различии процессуальных возможностей при защите охраняемых законом интересов. В данном случае речь идет о том, что отношения налоговых органов и аудиторских фирм в кодексе никак не урегулированы, в то время как это крайне необходимо, если припомнить, что интересы вневедомственного финансового и государственного контроля различны (государственные органы отстаивают интересы государства, а финансовый контроль аудиторских фирм направлен на защиту интересов налогоплательщиков). Аналогичная ситуация складывается в отношениях прокурора, полномочия которого прописаны в налоговом законе, и адвоката, права которого не определены. Все это влечет нарушения таких основополагающих принципов, как равноправие и состязательность сторон. При желании можно найти еще огромное количество различных коллизий, свидетельствующих о непроработанности нашей нормативной базы.
Общая характеристика налоговых правонарушений
Как отмечают многие ученые, российская налоговая система, введенная в начале 90-х годов, зарождалась в условиях политической борьбы России за суверенитет и независимость от Центра. Так, по мнению А. Брызгалина и В. Берника, “основной акцент при формировании новой системы налогообложения законодателем был сделан на урегулировании экономических вопросов, затрагивающих количество и видовую направленность налогов, размер налоговых ставок и распределений налоговых платежей по бюджетам различных уровней. Что же касается юридических проблем..., то они были отодвинуты на второй план”9 . Поэтому не удивительно, что наша налоговая система содержит столько противоречий. Эту проблему в какой-то степени разрешил Налоговый Кодекс. В свете вышесказанного следует остановиться на основных понятиях, введенных Налоговым Кодексом, а лишь потом переходить к характеристике налоговых правонарушений.
В соответствии со ст. 8 Кодекса под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Исходя из этого определения, нельзя не обратить внимание на тот факт, что налогу отдается лишь фискальная функция — изъятие денежных средств и их дальнейшее перераспределение. Однако думается, что в сложившейся ситуации важно обратить внимание и на стимулирующую функцию налогов, что может способствовать развитию производства и предпринимательских отношений. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, к которым относятся: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.
Налогоплательщиками и плательщиками сборов Кодекс признает организации и физических лиц, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Таким образом, к субъектам налоговых правоотношений относятся:
• Юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.
Ранее в соответствии с Законом РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” (ст. 3) указывалось, что наряду с юридическими лицами плательщиками налогов являются и другие категории плательщиков. К ним относились филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий и организаций. Теперь во избежание ненужной путаницы эта категория устраняется. Налоговый Кодекс предусматривает, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.
• Физические лица — граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.
Как гласит ст. 38, объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) или иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налогов.
Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налоговая ставка — величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (ст. 53).
По ст. 55 под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В некоторых случаях, предусмотренных законодательством РФ, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.
Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Уплата же производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном законодательством.
Налоговый Кодекс разрешил остро стоявшую ранее проблему, когда не было четко установленных видов налоговых правонарушений, их признаков и критериев оценки, в результате сложно было отделить налоговые правонарушения от налоговых преступлений. В Кодексе налоговым правонарушениям и ответственности за их совершение посвящен раздел VI. В соответствии со ст. 106 Кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена ответственность.
К видам налоговых правонарушений, предусмотренных в 16-й главе Кодекса, относятся:
• нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;
• уклонение от постановки на учет в налоговом органе;
• нарушение срока предоставления сведений об открытии и закрытии счета в банке;
• непредставление налоговой декларации;
• грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;
• неуплата или неполная уплата сумм налога;
• невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов;
• незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение;
• несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест;
• непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;
• уклонение от явки в налоговый орган лицом, вызываемым в качестве свидетеля, а также неправомерный отказ от дачи свидетельских показаний, а равно дача заведомо ложных показаний;
• отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода;
• неправомерное несообщение сведений налоговому органу.
Отдельно выделяются нарушения банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах:
• нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику;
• нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора;
• неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;
• неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени;
• непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков—клиентов банка.
Нетрудно заметить, что в Кодекс не включена не только прямая, но и всякая ответственность налоговых органов и их должностных лиц (перед налогоплательщиком и перед казной) за их неправомерные деяния в налоговой сфере. Невключение в Кодекс норм, регулирующих ответственность должностных лиц государственных и иных органов и лиц, проводящих налоговый контроль, порождает безнаказанность таких лиц за их противоправные деяния в налоговой сфере.
Отдельно следует остановиться на налоговых преступлениях. Преступлением УК РФ признает совершенное общественно опасное деяние, запрещенное УК РФ под угрозой наказания. По старому УК, действовавшему до 1 января 1997 г., налоговыми преступлениями признавались три вида деяния:
• Уклонение от подачи декларации о доходах, сюда включались такие правонарушения, как уклонение от подачи декларации о доходах, несвоевременная подача декларации о доходах и включение в декларацию заведомо искаженных данных.
• Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения как физическими, так и юридическими лицами. Причем сумма сокрытого дохода должна была быть не меньше суммы, налог с которой превышает пятьдесят минимальных размеров оплаты труда. Способами сокрытия доходов и иных объектов признавались: незаконное уменьшение налогооблагаемой базы, необоснованное понижение налоговой ставки и др.
• Противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов. Ответственность по данной статье предусматривалась за совершение одного из трех действий: уклонение от явки в органы Государственной налоговой службы для дачи пояснений, отказ от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме, непредставление документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по требованию органов Государственной налоговой службы.
В действующем УК РФ уголовная ответственность за “чисто” налоговые преступления предусмотрена двумя составами: ст. 198 “Уклонение гражданина от уплаты налога” и ст. 199 “Уклонение от уплаты налогов с организации”. Уголовно-правовые нормы об ответственности за их совершение направлены на обеспечение обязанности налогоплательщиков платить налоги с доходов физических и юридических лиц, установленные налоговым законодательством Российской Федерации. Уклонение гражданина от уплаты налога квалифицируется как налоговое преступление, если осуществляется путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо ложных данных о доходах или расходах, совершенное в крупном либо в особо крупном размере (уклонение от уплаты налога признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает двести минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере — пятьсот минимальных размеров оплаты труда), либо лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налогов. Уклонение от уплаты налогов с организаций квалифицируется аналогично, если осуществляется путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере, т. е. когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда.
Очень интересную проблему поднимают в своей работе В. Д. Ларичев и Н. С. Решетняк — облагаемость доходов, полученных в ходе преступной деятельности. В действующем законодательстве никак не решается вопрос о налогообложении доходов, полученных незаконным путем. Законодатель допускает изъятие имущества, добытого незаконным путем, в судебном порядке, но не рассматривает криминальные доходы как сокрытые от налогообложения.
В зарубежных странах используют другой подход. Здесь, наоборот, используют налоговые санкции за неналоговые преступления. Механизм достаточно прост, так как всякая преступная деятельность влечет за собой получение незаконных доходов, с которых, естественно, налоги не уплачиваются. Однако доказать обвинение в уклонении от уплаты налогов значительно легче, чем обвинить в совершении иных преступлений. В качестве примера В. Д. Ларичев и Н. С. Решетняк приводят судебный процесс 30-х годов над главой чикагских гангстеров Аль Капоне. Тогда он был приговорен к тюремному заключению на 11 лет с уплатой штрафа в 70 тыс. долларов за нарушение налогового законодательства, а не за многочисленные убийства10 .
Но очень важно принимать во внимание тот факт, что проступки и преступления находятся не так далеко друг от друга и проступок может легко перерасти в преступление.
Систематическое нарушение законодательства, в том числе и налогового, в конечном счете может перерасти в преступление. Это важно помнить при формировании политики борьбы с нарушениями налогового законодательства, уделяя большое значение профилактическим мероприятиям.
Выводы и предложения
Нельзя не согласиться с той точкой зрения, что предупреждение преступлений всегда более эффективно, чем борьба с ними. Эта позиция верна вдвойне в сфере налогового права, поскольку вследствие совершения налоговых преступлений государственный бюджет недополучает огромные денежные суммы. Поэтому думается, что при регулировании налоговых правоотношений государство должно приложить максимум усилий для предупреждения налоговой преступности, возложив эти полномочия на налоговые и правоохранительные органы.
В этом направлении уже и идет наш законодатель. Так, Закон “О милиции” в перечне задач, возложенных на органы милиции, называет предупреждение и пресечение преступлений (ст. 2 Закона).
В приказе МВД России № 284 от 12 июня 1993 г. “О мерах по организации и совершенствованию профилактической деятельности органов внутренних дел” и принятой Коллегией МВД России 29 мая 1993 г. концепции профилактической деятельности органов внутренних дел прямо указывается: “Считать профилактику преступлений одним из приоритетных направлений органов внутренних дел Российской Федерации по борьбе с преступностью”. В Налоговом Кодексе среди обязанностей налоговых органов (ст. 32) предусматриваются проведение разъяснительной работы по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатное информирование налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, предоставление форм установленной отчетности и разъяснение порядка их заполнения, исчисления и уплаты налогов и сборов. Очевидно, что действие данной нормы направлено на предотвращение налоговых правонарушений, поскольку при четком исполнении ее положений налоговыми органами, с одной стороны, проводится разъяснительная работа среди добросовестных налогоплательщиков во избежание ошибок по незнанию, с другой стороны, осуществляется контроль над недобросовестными налогоплательщиками.
В этих документах профилактике дается широкое, всеобъемлющее толкование. В частности, обоснованно утверждается, что профилактика преступлений — вид деятельности органов внутренних дел, осуществляемый в пределах их компетенции в соответствии с законодательством Российской Федерации и принципами Декларации прав человека и гражданина путем проведения мероприятий по предупреждению, предотвращению и пресечению преступлений.
На органы налоговой полиции также возложена функция “выявления, пресечения и предупреждения налоговых преступлений” (ст. 2 Закона РФ “ О федеральных органах налоговой полиции”).
Данная мысль не является новой. Так, в СССР на правоохранительные органы также возлагалась обязанность осуществлять меры по предотвращению преступности. Но, как бесспорно отмечает И.П. Портнов, “в бывшем СССР была создана широкая система общественных формирований, ориентированных на предупреждение правонарушений. Беда лишь в том, что все они в силу ряда причин, обусловленных застойными явлениями, не получили своего развития. Формально-бюрократический подход, заорганизованность подрывали их эффективность”11.
Перемены в общественной жизни, связанные с переходом к рынку, разгосударствлением, приватизацией, узакониванием частной собственности, развитием новых форм хозяйствования, стремлением к максимизации прибыли, обусловили значительные перемены во взглядах на способы борьбы с преступностью, в том числе и с налоговыми правонарушениями.
В настоящее время существуют две точки зрения на проблему профилактики преступности. В соответствии с первой борьба с преступностью является прямой обязанностью правоохранительных органов. Именно таких взглядов придерживается 80% населения (согласно данным социологических опросов). Среди мер по снижению преступности опрашиваемые называли активные действия милиции, ужесточение наказаний, введение чрезвычайного положения, т. е. нетрудно заметить преобладание силовых мер. И лишь единицы связывают свои надежды на улучшение ситуации с профилактикой правонарушений. За ужесточение санкций высказывается, например, В.Л. Перламутров. Он считает, что казна должна выжимать максимум с богатого и незаконопослушного, причем не только взимая налоги, но и конфискуя его капитал, поскольку он создан, как правило, обманным образом. Однако, как показывает исторический опыт, карательные меры всегда ведут к еще большему сопротивлению, большей изощренности и, как правило, дискредитируют сами правоохранительные органы.
Вторая точка зрения на современную профилактику исходит из того, что преступность — продукт общества, поэтому борьба с ней может быть эффективной лишь при наличии широкой социальной основы, активном включении разнообразных общественных механизмов. Однако предпринимаемые в настоящее время попытки создать систему новых общественных формирований по борьбе с преступностью пока не дают желаемых результатов. Это связано с тем, что для построения обновленной, отличающейся от прежней системы общественных формирований, нацеленных на предупреждение преступлений, в том числе налоговых, необходимо утверждение господствующей идеологии в обществе, принятие ее подавляющим большинством населения. Однако если одна часть общества считает сокрытие доходов положительным явлением, а другая относит их к явлениям криминальным, то создать при таких условиях эффективную действенную систему общественных формирований по борьбе с уклонением от налогов невозможно12 .
Важность данной проблеме придает также тот факт, что уклонение от уплаты налогов не способствует добросовестной конкуренции, поскольку участники рынка оказываются в неравных условиях (те, кто не платит налоги, в более выгодном положении, чем добросовестные налогоплательщики), а также происходит смещение налогового бремени, т. е. одни вынуждены платить за других.
Кроме того, количество зарегистрированных юридических лиц постоянно растет, а следовательно, увеличивается и количество налогоплательщиков. Численность же налоговых органов растет не так интенсивно, неудивительно, что они просто не справляются с таким объемом работ. Это еще раз свидетельствует о преимуществе профилактических мероприятий.
Наш законодатель пошел несколько по иному пути. В 16-й главе Налогового Кодекса (ст. 116—129) виды налоговых правонарушений устанавливают ответственность не за допущение вреда казне и налоговым отношениям, а за способы причинения вреда. Следствия такого подхода оказались неутешительными. В условиях существующего пренебрежения к налоговым законам и повальной неуплаты налогов недобросовестные налогоплательщики всегда будут опережать налоговые органы, хотя бы количественно, в изобретении новых способов уклонения от уплаты налогов. Вместе с тем исключается возможность Правительству оперативно реагировать и наказывать за новые ухищрения и препятствия налоговому контролю.
В западных странах основное место отводится законодательной профилактике недопущения сокрытия доходов. К ней относятся: недопущение совершения гражданско-правовых сделок с организациями, имеющими задолженность по уплате налогов; информирование о неуплате налогов; практика “самообложения”. Под последней понимается такой порядок, когда налогоплательщик определяет основу обложения и величину налога, добровольно подает декларацию налоговым органам и вносит указанный в ней налог; при наличии ошибок в декларациях налоговые органы извещают налогоплательщика об этом и просят представить исправленную декларацию и лишь при неисполнении этого налагают взыскание.
Думается, что предложенные меры, а также применение законодательной практики других государств будут способствовать разрешению проблемы, с которой столкнулась Россия.
--------------------------------------------------------------------------------
1 Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правонарушения: кто и как их выявляет и предупреждает. М., 1998. С. 5.
2 Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М., 1995. С. 4.
3 Пушкарев С.Г. Обзор русской истории. Ставрополь, 1993. С.253.
4 См.: Кучеров И.И. Налоговые преступления М., 1997. С. 16.
5 Более подробно см.: Кучеров И.И. Налоговые преступления. С. 23—38.
6 См.: Годме П. М. Финансовое право. М., 1978. С. 399—406.
7 См.: Дейкин А. Слабость бюджетной политики Центра подогревает сепаратизм регионов // Финансовые известия. 1994. 21 октября.
8 Годме П. М. Финансовое право. С. 407.
9 Брызгалин А., Берник В. Состав и виды финансовых правонарушений по российскому налоговому законодательству // Хозяйство и право. 1995. №5. С. 136.
10 Более подробно см.: Ларичев В. Д., Решетняк Н. С. Налоговые преступления и правонарушения: кто и как их выявляет и предупреждает. С. 23.
11 Портнов И.П. Состояние городской преступности и вопросы ее предупреждения. Криминологические проблемы борьбы с преступностью в сверхкрупном городе: Сборник научных трудов. ВНИИ МВД России. М., 1994. С. 14.
12 См.: Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правонарушения: кто и как их выявляет и предупреждает. С. 176.
ИСТОЧНИК: журнал "ПРАВО И ПОЛИТИКА" №5,2000
Перестройка политической системы и преобразования в экономике России с неизбежностью повлекли за собой значительные перемены во всех сферах жизни российского общества. Следствием перехода к рыночной экономике стало коренное изменение системы сбора налогов. Работавшая годами система сбора налогов оказалась непригодной в новых условиях. А так как процессы преобразований были настолько стремительны, законодатели не успевали даже просто фиксировать изменения, которые зачастую носили противоречивый характер, не говоря о создании продуманной нормативной базы, результатом чего, естественно, стала излишне сложная система налогообложения. Думается, что эту проблему вряд ли решит принятый налоговый кодекс, поскольку любая система в идеале должна носить органичный, эволюционный характер, а практика латания дыр не может этому способствовать.
Нельзя не сказать и о еще одном пагубном явлении, имеющем место при формировании системы налогообложения, — необоснованном росте количества нормативных актов, посвященных сбору налогов. Естественно возникают проблемы отслеживания изменений, что имеет двоякий результат: с одной стороны, позволяет обходить законодательство недобросовестным плательщикам, с другой стороны, страдают добросовестные плательщики, не знающие о “новинках в законах”.
Утешает тот факт, что проблема сбора налогов, правда не в таких размерах, стоит и перед другими странами мира. Это актуально даже для стран Западной Европы, отличающихся хорошей социальной защитой и высоким правосознанием граждан. По данным, которые приводят в своей книге В.Д. Ларичев и Н.С. Решетняк, “в конце 80-х годов в ряде стран Западной Европы потери от недоплаты налогов составляли до 20% от общей суммы бюджетных доходов. В США этот показатель равен 15%”. В России же “по различным оценкам, в бюджет не поступает от 30 до 50% подлежащих уплате налогов”1 .
Говоря о недополучении налогов в бюджет, нельзя не упомянуть о еще одном важном моменте — это сложности в определении налогооблагаемой базы, неблагоприятное влияние на которую оказывают:
• сокращение объемов промышленного и сельскохозяйственного производства;
• высокое количество убыточных и низко-рентабельных предприятий;
• рост кредиторской и дебиторской задолженности и взаимных неплатежей предприятий;
• снижение активности банковской системы;
• растущая скрытая и явная безработица;
• продолжающийся рост цен на промышленные и продовольственные товары, сочетающийся с высокой долей населения, имеющего доходы ниже черты бедности;
• задержки выплат заработной платы.
В результате получается заколдованный круг: из-за недополучения средств в бюджет государство не может должным образом решать стоящие перед ним социальные и экономические задачи, а следствие этого опять же непополнение бюджета по причинам, обозначенным выше.
Очень интересную причину низкого поступления налоговых платежей называет В.Д. Ларичев — это так называемая теневая экономика. По данным ФСБ, теневой денежный оборот в России в настоящее время составляет 50 трлн. руб. Удельный вес теневой экономики в развитых странах обычно равен 5—10% валового внутреннего продукта, а в России он достигает 40% (пугающие цифры, не правда ли?). И, естественно, никакие налоги с этих средств не уплачиваются.
Таким образом, перед государством стоит тяжелейшая задача — создание эффективной системы сбора налогов. А для решения этой задачи необходимо нормализовать деятельность органов налоговой службы, налоговой полиции, внутренних дел, обеспечить их высококвалифицированными и честными специалистами, создав для них нормальные условия работы и в первую очередь установив достойную заработную плату, необходимую для содержания семьи, что, возможно, решит вопрос получения взяток и утечки “мозгов” из органов. Кроме того, государство должно вести работу непосредственно с налогоплательщиками, повышая с помощью информирования и разъяснения уровень правосознания, объясняя, на какие цели идут средства от налогов, а главное, установив разумные ставки налогов.
История развития налоговой системы в России
Как известно, правовое регулирование отношений, возникающих в сфере налогообложения, является одним из важнейших направлений деятельности любого государства, поскольку оно связано с поступлением средств в государственную казну. Поэтому думается целесообразно остановиться на вопросе становления и развития налоговой системы на протяжении веков и посмотреть, как же тогда решались проблемы сбора налогов.
Все проблемы налогообложения порождены отсутствием согласованных интересов между государством и налогоплательщиком, когда, грубо говоря, государство изымает у собственника часть заработанных им средств и перераспределяет их в соответствии с собственными интересами, а собственник, естественно, пытается заплатить как можно меньше. Такая проблема стояла всегда. Еще “Фома Аквинский определил налоги как дозволенную форму грабежа, а Ш. Монтескье с полным основанием полагал, что ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им”2 .
Впервые юридическое закрепление налоги нашли в Законах царя Хаммурапи, правителя древневавилонского государства в первой половине XVIII в. до н.э. Это были обязательные подати, своеобразный налог с имущества, который уплачивался в денежной или натуральной форме. Причем подати платили свободные землевладельцы и ремесленники как в царскую казну, так и в казну местной знати пропорционально размеру имеющегося у них в наличии имущества. Сбором податей занимались царские чиновники. Государство, в свою очередь, способствовало защите интересов плательщиков.
Аналогичные нормы имеются в древнеиндийских Законах Ману, древнеримских Законах ХII таблиц.
Обязательные платежи в казну правителя существовали и в Древней Руси, как известно, в виде дани, которая собиралась в натуре ( зерном, мехами, медом, изделиями ремесленников и др.). Ее собирали двумя способами:
• “повозом” — когда плательщики дани сами привозили ее правителю;
• “полюдьем” — когда правитель с дружиной сам приезжал за данью.
Наряду с данью в Киевской Руси существовали и другие источники пополнения казны, как, например, судебные штрафы, контрибуции, штрафы за преступления, взимаемые в пользу князя, торговые пошлины и доходы с княжеских имений, которые обрабатывались преимущественно трудом княжеской челяди.
После образования Российского централизованного государства основным налогом стал поземельный налог, а также налог на содержание войска — “стрелецкие деньги”. Механизм уплаты налогов был таков: каждой посадской общине давали общую сумму налога, но так как его распределением занималась посадская верхушка, то вся тяжесть налога ложилась, как всегда, на плечи простых тяглецов. В 1646 г. был введен наиболее одиозный налог на соль, который стал причиной народного бунта, вошедшего в историю под названием “соляного бунта”.
В процессе исторического развития количество различных видов налогов постоянно увеличивалось, “начиная с 1704 г. является один за другим бесконечный ряд новых налогов: мельничный, банный, погребной, пчелиный, с бороды, с раскольников, с извозчиков, с постоялых дворов, с найма домов, померной, весчий, хомутейный, подужный, шапочный, сапожный, ледокольный, водопойный, трубный с печей, с продажи съестного и другие “мелочные всякие сборы”3.
К новым налогам присоединялись казенные монополии; к прежним монополиям (смоле, поташу, ревеню, клею) прибавились новые: соль, табак, мел, деготь, рыбий жир, сало и — дубовые гробы... Рыбные ловли отдавались из казны на откуп; вино продавалось в казенных кабаках.
В конце царствования Петра многие мелочные сборы были отменены, а для увеличения государственных доходов была предпринята новая серьезная финансовая мера — введение подушной подати, заменившей существовавшее с 1697 г. подворное обложение. Помещичьи крестьяне должны были платить “по 8 гривен с персоны” (т. е. по 80 копеек) в год; государственные крестьяне и посадские люди должны были платить дополнительно (взамен помещичьих доходов) по 40 копеек с души. Причем в действительности размер подати был еще выше, так как душа мужского пола была не реальной плательщицкой единицей, а счетной, поскольку подушная подать взималась со всего мужского населения от грудных младенцев до глубоких старцев и даже с давно умерших, но числившихся в живых, в так называемых ревизских сказках.
В ходе дальнейшего исторического развития налоговая система претерпевала незначительные изменения, однако не носившие системообразующего характера. Значительным событием в процессе становления российской налоговой системы стала налоговая реформа 1881—1885 гг., в ходе которой были отменены существовавшие ранее соляной налог и подушная подать, проведена реорганизация системы сбора налогов и введены некоторые новые налоги.
После реформы основные суммы государственных доходов поступали в виде акцизов на продукты потребления и таможенных пошлин на ввозные товары. Косвенные налоги составляли почти половину всего государственного бюджета. Главное место среди источников пополнения бюджета занимали доходы от государственной винной монополии и акцизы на алкогольную продукцию. Так, в 1906 г. по этим статьям поступило 394 млн. руб. Значительная сумма в том же году поступила в виде акцизов на сахар — 92 млн. руб., табак — 49 млн. руб., керосин—27 млн. руб. Доход от таможенных пошлин составил около 213 млн. руб. Прямые налоги (государственный поземельный налог, промысловый налог, сбор с доходов от денежных капиталов, выкупные платежи, налог на переход недвижимости, налог на наследство и др.) были собраны в сумме более 148 млн. руб., что составляло лишь 7% всего бюджета4 . Большое количество косвенных налогов в то время связано со спецификой объектов налогообложения. Дело в том, что основной гнет налогового бремени ложился на крестьянство и городских жителей, с которых взять по большей части было нечего. Наиболее состоятельные слои общества были, как правило, освобождены от уплаты налогов. Поэтому значительное количество косвенных налогов не удивительно. Акцизы устанавливались на товары, пользующиеся всеобщим спросом.
Что касается вопроса реорганизации системы сбора налогов, то необходимо отметить, что с 1775 г. поступление податей контролировала Казенная палата и ее губернские управления. Однако податная деятельность этого учреждения ограничивалась в основном учетом поступления налогов и носила преимущественно канцелярский характер. Что характерно, Казенная палата даже не имела специального податного аппарата, и непосредственный сбор налогов был возложен на органы полиции. С переходом на новую систему налогообложения, ориентированную на обложение доходов, а также с увеличением числа новых сборов обнаружилась несостоятельность Казенной палаты как фискального органа. В конечном итоге при Казенной палате был учрежден институт податных инспекторов, их штат составлял 500 человек. Податные инспектора осуществляли надзор за полным и своевременным сбором налогов на местах. К основным функциям податных инспекторов можно отнести: наблюдение за правильностью привлечения к платежу земель, подлежащих обложению государственным поземельным налогом; проверка ведомостей по налогу с недвижимости; сбор сведений о составе открывшихся наследств; уточнение доходности и ценности земельных угодий, лесных пространств, горного и соляного промыслов; сбор и представление в Казенную палату сведений о состоянии торговли и промышленности; установление времени года, когда крестьяне располагают наибольшими платежными средствами от сельского хозяйства и промыслов; контроль за своевременностью принятия мер взыскания недоимок по налогам. Кроме того, чины податных инспекций были обязаны: присутствовать при составлении акта об уничтожении пожаром или стихийным бедствием недвижимого имущества, облагаемого налогом; наблюдать за правильностью торговли; осуществлять проверки, а в случае выявления нарушений — составлять протоколы и возбуждать дела.
Такая система сбора налогов, изымавшая более половины дохода крестьян, вызывала серьезное недовольство и, как следствие, массовое уклонение от уплаты налогов. В этом случае налоги просто “выбивали” с помощью полиции, а при открытом сопротивлении податные инспектора могли рассчитывать на содействие регулярных частей.
Значительное количество акцизных платежей влекло за собой распространение различных акцизных нарушений, которые проявлялись в уклонении от уплаты акцизного сбора.
Для выявления истинной платежеспособности, оборотов и прибыли налогоплательщика податным инспекторам предписывалось исследовать его кредитные и банковские операции, установить, на собственный капитал осуществляется коммерческая деятельность или используются кредиты, выяснить условия заготовки или закупки товаров, а также производства и сбыта продукции.
Подводя итог данного периода в развитии налоговой системы в России, необходимо сказать, что, несмотря на критику в ее несовершенстве, налоговая система действовала и приносила реальный доход в казну.
После того как страна погрузилась в пучину революций, ни о каких налогах речи и не было. Правительства, сначала временное, а затем и большевистское, занимались решением в основном политических задач. В период с октября 1917 г. и до окончания военного коммунизма действие всех налогов в РСФСР было приостановлено, а податный аппарат полностью расформирован. Это и не удивительно, поскольку большевики планировали построение экономики нерыночного, директивного типа, где отсутствует частная собственность, а хозяйственные связи основываются не на товарно-денежных отношениях, а на принципе административного продуктораспределения из единого центра. С отменой права собственности на землю, с аннулированием ценных бумаг, национализацией промышленности и запрещением частной собственности были уничтожены почти все возможные легальные объекты налогообложения. Налоговая политика государства сводилась лишь к принудительному натуральному сбору с крестьянства — продразверстке. Каждая область, каждый уезд, каждая волость, крестьянская община должны были сдавать государству заранее установленное количество зерна и других продуктов в зависимости от предполагаемого урожая. По сути, это изъятие даже не носило характер налога, хотя за счет него государственная казна пополнялась на 80%, что в два раза превышало земельные налоги и выплаты в 1913 г. В период становления большевистской власти налоги являлись орудием обезвреживания буржуазии, одним из средств осуществления и закрепления диктатуры рабочего класса, а не источником доходов. А в результате национализации промышленности и торговли налогообложение в городе практически прекратилось.
Ситуация изменилась коренным образом с переходом к новой экономической политике, провозглашенной на Х съезде большевистской компартии в марте 1921 г., когда начался процесс “размораживания рыночных отношений”. Естественно, возникает необходимость восстановления финансовой системы государства, а с появлением частной собственности — и институтов сбора налогов. Хотя полное восстановление прежней податной системы было невозможным, постоянно растущие нужды государства требовали использования всех возможных форм прямого и косвенного налогообложения.
Уже на съезде было принято решение о замене продразверстки продналогом, что, собственно, и положило начало новой экономической политике. Размер налога был в два раза меньше по сравнению с разверсткой, причем основная его тяжесть падала на зажиточное крестьянство. Остатки продукции можно было реализовывать по свободным ценам на рынке. Разрешались (правда, в крайне ограниченном размере) аренда земли и применение наемного труда. Государство поощряло развитие простых форм кооперации: потребительской, промысловой, кредитной, сельскохозяйственной и других. В городе частным лицам разрешалось открывать или брать в аренду мелкие промышленные и торговые предприятия. К середине 20-х годов капиталистический сектор включал примерно 20% промышленных объектов, где производилось 5% всей продукции. В розничной торговле частные предприниматели контролировали около 53% товарооборота. У населения появились свободные денежные средства, и государство приступило к планомерному их изъятию с помощью системы налогов.
Ослабленность органов налогового контроля и полное отсутствие данных для определения платежеспособности различных категорий налогоплательщиков заставляли государство использовать наиболее примитивные способы налогообложения. Советское правительство прибегало к крайне упрощенному, но гарантирующему достаточные поступления общегражданскому налогу, к уплате которого привлекалось все трудоспособное население, поделенное на разряды.
В 1923 г. была проведена реформа обложения крестьянства и установлен единый сельскохозяйственный налог, введены промысловый и подоходный налоги, налог на сверхприбыль, налог с наследства и дарения, гербовый сбор. Необходимость увеличения налоговых поступлений привела к широкому развитию косвенного налогообложения, введению акцизов на табак, спички, спиртные напитки и пиво, сахар, керосин и смазочные масла, текстильные изделия. Подобная обширность акцизного обложения определялась прежде всего низкой покупательной способностью населения, которая препятствовала повышению ставок отдельных косвенных налогов.
Для непосредственного взимания прямых налогов и осуществления контроля за своевременностью их уплаты была создана система финансовых инспекторов и агентов. Сбор акцизов возлагался на инспекторов косвенных налогов и их помощников, а сельскохозяйственного налога — на волостные и районные исполкомы. Централизованное руководство процессом сбора налогов осуществляли наркоматы финансов СССР, союзных и автономных республик, уполнаркомфины, а также областные, губернские, окружные и уездные финотделы.
Причем ставки налогов были непомерно высокими, ведь государству все время требовались дополнительные денежные средства для реализации различных “проектов”. Закономерным ответом стало массовое уклонение от уплаты налогов. Стремление государства искоренить подобные проявления привело к резкому усилению мер уголовных репрессий, направленных против налоговых правонарушений. В Уголовном кодексе РСФСР в редакции от 1922 г., в разделе “Преступления против порядка управления” содержался целый ряд статей, предусматривающих ответственность за преступления против порядка налогообложения. Уклонение от налоговых платежей рассматривалось как скрытое противодействие советской налоговой политике, направленное на срыв мероприятий советской власти.
С момента введения уголовной ответственности за налоговые преступления их доля в общей преступности и среди преступлений против порядка управления становится весьма значительной. В 1922 г. по РСФСР из общего числа 107 704 осужденных за преступления против порядка управления 20 572 человека были осуждены за уклонение от государственных повинностей и налогов, в то время как за преступления против личности осуждены всего 19 476 человек, а за должностные преступления — 16 241 человек. В 1924 г. в СССР за уклонение от уплаты налогов были осуждены уже 26 152 человека. Большое число дел о налоговых преступлениях привело даже к необходимости создания налоговых судов. Однако преступлений не становилось меньше5 .
Думается, небезынтересным будет рассмотрение способов уклонения от уплаты налогов, применявшихся “нэпманами”. Одними из самых распространенных являются “ликвидация предприятия” на тот момент, когда наставала обязанность платить налоги, а также создание кооперативов, которые пользовались налоговыми льготами. В среде розничных торговцев и владельцев питейных заведений не менее популярным способом ухода от налогов была так называемая подыменная торговля. Ее суть сводилась к осуществлению торговли на основании патентов, приобретенных на подставных лиц (например, на имя инвалида, который имел право осуществлять торговлю по бесплатному патенту). Часто применялось ведение двойных книг, когда в первом экземпляре, предназначенном для предъявления налоговому инспектору, отражались лишь незначительные сделки. Во второй же книге все сделки отражались в полном объеме, но предназначалась она только для хозяина. Трудно не заметить, что наши нынешние предприниматели недалеко ушли от “нэпманов” двадцатых годов.
Конфискационное налогообложение, дополненное прямым административным нажимом, способствовало полному свертыванию к 1933 г. частного сектора в промышленности и торговле. В итоге основным плательщиком налогов становятся государственные предприятия, которые не были заинтересованы в сокрытии объектов налогообложения. Такая ситуация сохранялась все семьдесят лет советской власти.
Таким образом, налоговую преступность как общественно опасное явление нельзя назвать новым для России, хотя существовавшее долгое время господство государственной собственности в экономике позволяло осуществлять перераспределение вне налоговой системы. Такое положение вещей сохранялось до перестройки и перехода к рынку. Как же обстоит дело сейчас?
Но прежде чем приступить к детальному анализу проблемы сбора налогов, попытаемся определить причины, по которым люди не платят налоги.
Основные причины и условия нарушения налогового законодательства
Можно выделить ряд причин, побуждающих налогоплательщиков уклоняться от уплаты налогов. Одним из первых на этот феномен обратил внимание французский ученый П.М. Годме6 . Он обозначил моральные, политические, экономические и технические причины сокрытия доходов.
Моральные причины, по его мнению, проявляются в несоответствии налоговых законов принципам всеобщности, постоянства и беспристрастности.
В России проявление моральной проблемы в процессе уплаты налогов значительно глубже. С одной стороны, это непосильный налоговый гнет, с другой — отсутствие правовой культуры у наших соотечественников. Безусловно, данные явления порождены вполне объективными причинами. Ни один предприниматель не согласится отдавать в виде налогов 90% своей прибыли, а зачем иначе иметь свое дело. Соответственно изобретаются различные способы ухода от уплаты налогов. Что касается отсутствия правовой культуры, то трудно ожидать иного после семидесяти лет господства государства во всех сферах жизни. Раньше частная собственность отсутствовала, а все налоги государство собирало централизованно. Сейчас свобода предпринимательства и отсутствие должного правового регулирования в совокупности с неопытностью государства в вопросах сбора налогов со вновь появившихся объектов налогообложения парализуют работу налоговых органов и мало способствуют формированию должных взглядов граждан на их обязанности по уплате налогов. Кроме того, проблема осложняется тем, что государство не считает нужным проводить профилактическую политику, способствующую росту правосознания: информирование населения о целях расходования получаемых средств, порядке уплаты налогов и мерах ответственности за несоблюдение налоговых обязательств, — публично осуждая лиц, уклоняющихся от уплаты налогов.
Политические причины неуплаты налогов связаны с регулирующей функцией налогов, т. е. с тем, что государство осуществляет перераспределение денежных средств для выполнения своих функций. При этом фискальная функция налогов часто преобладает над стимулирующей, что проявляется в стремлении государства не столько к стимулированию развития производства и предпринимательства для расширения налоговой базы, сколько к сбалансированию бюджета. Для России такая ситуация является неприемлемой, поскольку в существующих условиях экономического спада государство, наоборот, должно всеми силами стремиться стимулировать развитие промышленности, а у нас почему-то государство возлагает основную тяжесть налогового бремени именно на предприятия.
К политическим причинам следует отнести и распространенное в России явление, когда целые регионы и территории (в лице местных властей) встают на путь открытого отказа от перечисления налогов в федеральный бюджет. Так, в 1994 г. Башкирия платила в Центр 10% (по другим данным — 13%) налога на прибыль, а граничащая с ней Пермская область отдавала 50% того же налога. Как результат, в Пермской области нечем было платить заработную плату бюджетным организациям, а в соседствующих районах Башкирии продовольствие дотировалось и цены на него были гораздо ниже7 . Аналогичная ситуация наблюдается и по другим налогам. В итоге федеральный центр занимается перераспределением федеральных налогов для латания дыр в местных бюджетах.
Не менее важными являются и экономические причины уклонения от уплаты налогов, а некоторые исследователи даже ставят их на первое место. Так П.М. Годме пишет, что “налогоплательщик рассчитывает, оправдает ли выгода, которую он получит, избежав налога, те неприятности, которые это повлечет за собой, если обман раскроется”8 . С одной стороны, чем выше ставка налога и ниже размер санкций, тем выше экономический эффект от уклонения. Но, с другой стороны, что особенно актуально в наших нынешних условиях при высоких налоговых ставках, уплата налога в полном объеме может существенно ухудшить положение физического или юридического лица вплоть до закрытия последнего. Соответственно возникает противоречие между интересами собственников и государства. Причем оправдание можно найти и тем и другим. Государству необходимы средства для выполнения своих функций, и, следовательно, оно постоянно повышает уровень налогообложения, а налогоплательщик не может платить “обдирающие” налоги, поскольку налоговая политика практически не учитывает то обстоятельство, что подавляющее большинство отечественных предприятий используют устаревшие оборудование и технологии, испытывают острую нехватку оборотных средств и не могут сбыть свою неконкурентоспособную продукцию как на внутреннем, так и на внешнем рынке. Все это приводит к возникновению взаимных неплатежей и к снижению возможностей предприятий уплачивать возросшие налоги.
Что касается технических причин неуплаты налогов, то они связаны прежде всего с несовершенством форм и методов контроля. Так, в настоящее время бытует мнение, что только глобальный контроль за исполнением обязанностей по уплате налогов способен увеличить собираемость налогов. Безусловно, в этом есть рациональное зерно, но вряд ли сейчас это возможно для России. Мы, к сожалению, не обладаем должным опытом сбора налогов: регулирование хозяйственной деятельности путем запретов и детальной регламентации, существовавшее ранее, оказалось неприспособленным для изменившихся рыночных условий. И не надо видеть в этом вину государства, ведь не стоит забывать, что формирование налоговой системы РФ, отвечающей современным условиям, началось лишь в 1991 г., тем более что “закручивание гаек” всегда вызывает противодействие.
И. И. Кучеров выделяет еще и правовую причину налоговой преступности, полагая, что немаловажным фактором, способствующим увеличению числа налоговых преступлений, является несовершенство налогового законодательства. Российское налоговое право отличается излишней объемностью и сложностью. В настоящее время нормативно-правовая база по вопросам налогообложения включает в себя огромное количество законов, указов, постановлений, инструкций и разъяснений. Дополнительные трудности создают и постоянно вносимые изменения в действующее налоговое законодательство. Это вызывает неоправданные трудности у добросовестных налогоплательщиков, так как они просто не успевают следить за изменениями в законодательстве, а недобросовестные налогоплательщики, наоборот, получают возможность уклоняться от уплаты налогов.
Здесь также можно указать на непроработанность ряда положений в налоговом кодексе. Ответственность налогоплательщиков чрезвычайно распылена: нормы налогового права мы можем найти и в гражданском кодексе, и в законодательстве субъектов РФ и органов местного самоуправления, в нормативных актах таможенных органов.
По новому кодексу на граждан не распространяется принцип равенства перед законом, так как исключена не только прямая материальная, но и всякая ответственность налоговых органов и их должностных лиц перед налогоплательщиками. Кодекс предусматривает ответственность только для налогоплательщиков, освобождая от каких-либо санкций других участников налоговых отношений.
Ущемление прав налогоплательщика можно усмотреть и в различии процессуальных возможностей при защите охраняемых законом интересов. В данном случае речь идет о том, что отношения налоговых органов и аудиторских фирм в кодексе никак не урегулированы, в то время как это крайне необходимо, если припомнить, что интересы вневедомственного финансового и государственного контроля различны (государственные органы отстаивают интересы государства, а финансовый контроль аудиторских фирм направлен на защиту интересов налогоплательщиков). Аналогичная ситуация складывается в отношениях прокурора, полномочия которого прописаны в налоговом законе, и адвоката, права которого не определены. Все это влечет нарушения таких основополагающих принципов, как равноправие и состязательность сторон. При желании можно найти еще огромное количество различных коллизий, свидетельствующих о непроработанности нашей нормативной базы.
Общая характеристика налоговых правонарушений
Как отмечают многие ученые, российская налоговая система, введенная в начале 90-х годов, зарождалась в условиях политической борьбы России за суверенитет и независимость от Центра. Так, по мнению А. Брызгалина и В. Берника, “основной акцент при формировании новой системы налогообложения законодателем был сделан на урегулировании экономических вопросов, затрагивающих количество и видовую направленность налогов, размер налоговых ставок и распределений налоговых платежей по бюджетам различных уровней. Что же касается юридических проблем..., то они были отодвинуты на второй план”9 . Поэтому не удивительно, что наша налоговая система содержит столько противоречий. Эту проблему в какой-то степени разрешил Налоговый Кодекс. В свете вышесказанного следует остановиться на основных понятиях, введенных Налоговым Кодексом, а лишь потом переходить к характеристике налоговых правонарушений.
В соответствии со ст. 8 Кодекса под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Исходя из этого определения, нельзя не обратить внимание на тот факт, что налогу отдается лишь фискальная функция — изъятие денежных средств и их дальнейшее перераспределение. Однако думается, что в сложившейся ситуации важно обратить внимание и на стимулирующую функцию налогов, что может способствовать развитию производства и предпринимательских отношений. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, к которым относятся: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.
Налогоплательщиками и плательщиками сборов Кодекс признает организации и физических лиц, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Таким образом, к субъектам налоговых правоотношений относятся:
• Юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.
Ранее в соответствии с Законом РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” (ст. 3) указывалось, что наряду с юридическими лицами плательщиками налогов являются и другие категории плательщиков. К ним относились филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий и организаций. Теперь во избежание ненужной путаницы эта категория устраняется. Налоговый Кодекс предусматривает, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.
• Физические лица — граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.
Как гласит ст. 38, объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) или иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налогов.
Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налоговая ставка — величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (ст. 53).
По ст. 55 под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В некоторых случаях, предусмотренных законодательством РФ, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.
Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Уплата же производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном законодательством.
Налоговый Кодекс разрешил остро стоявшую ранее проблему, когда не было четко установленных видов налоговых правонарушений, их признаков и критериев оценки, в результате сложно было отделить налоговые правонарушения от налоговых преступлений. В Кодексе налоговым правонарушениям и ответственности за их совершение посвящен раздел VI. В соответствии со ст. 106 Кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена ответственность.
К видам налоговых правонарушений, предусмотренных в 16-й главе Кодекса, относятся:
• нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;
• уклонение от постановки на учет в налоговом органе;
• нарушение срока предоставления сведений об открытии и закрытии счета в банке;
• непредставление налоговой декларации;
• грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;
• неуплата или неполная уплата сумм налога;
• невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов;
• незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение;
• несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест;
• непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;
• уклонение от явки в налоговый орган лицом, вызываемым в качестве свидетеля, а также неправомерный отказ от дачи свидетельских показаний, а равно дача заведомо ложных показаний;
• отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода;
• неправомерное несообщение сведений налоговому органу.
Отдельно выделяются нарушения банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах:
• нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику;
• нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора;
• неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;
• неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени;
• непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков—клиентов банка.
Нетрудно заметить, что в Кодекс не включена не только прямая, но и всякая ответственность налоговых органов и их должностных лиц (перед налогоплательщиком и перед казной) за их неправомерные деяния в налоговой сфере. Невключение в Кодекс норм, регулирующих ответственность должностных лиц государственных и иных органов и лиц, проводящих налоговый контроль, порождает безнаказанность таких лиц за их противоправные деяния в налоговой сфере.
Отдельно следует остановиться на налоговых преступлениях. Преступлением УК РФ признает совершенное общественно опасное деяние, запрещенное УК РФ под угрозой наказания. По старому УК, действовавшему до 1 января 1997 г., налоговыми преступлениями признавались три вида деяния:
• Уклонение от подачи декларации о доходах, сюда включались такие правонарушения, как уклонение от подачи декларации о доходах, несвоевременная подача декларации о доходах и включение в декларацию заведомо искаженных данных.
• Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения как физическими, так и юридическими лицами. Причем сумма сокрытого дохода должна была быть не меньше суммы, налог с которой превышает пятьдесят минимальных размеров оплаты труда. Способами сокрытия доходов и иных объектов признавались: незаконное уменьшение налогооблагаемой базы, необоснованное понижение налоговой ставки и др.
• Противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов. Ответственность по данной статье предусматривалась за совершение одного из трех действий: уклонение от явки в органы Государственной налоговой службы для дачи пояснений, отказ от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме, непредставление документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по требованию органов Государственной налоговой службы.
В действующем УК РФ уголовная ответственность за “чисто” налоговые преступления предусмотрена двумя составами: ст. 198 “Уклонение гражданина от уплаты налога” и ст. 199 “Уклонение от уплаты налогов с организации”. Уголовно-правовые нормы об ответственности за их совершение направлены на обеспечение обязанности налогоплательщиков платить налоги с доходов физических и юридических лиц, установленные налоговым законодательством Российской Федерации. Уклонение гражданина от уплаты налога квалифицируется как налоговое преступление, если осуществляется путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо ложных данных о доходах или расходах, совершенное в крупном либо в особо крупном размере (уклонение от уплаты налога признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает двести минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере — пятьсот минимальных размеров оплаты труда), либо лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налогов. Уклонение от уплаты налогов с организаций квалифицируется аналогично, если осуществляется путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере, т. е. когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда.
Очень интересную проблему поднимают в своей работе В. Д. Ларичев и Н. С. Решетняк — облагаемость доходов, полученных в ходе преступной деятельности. В действующем законодательстве никак не решается вопрос о налогообложении доходов, полученных незаконным путем. Законодатель допускает изъятие имущества, добытого незаконным путем, в судебном порядке, но не рассматривает криминальные доходы как сокрытые от налогообложения.
В зарубежных странах используют другой подход. Здесь, наоборот, используют налоговые санкции за неналоговые преступления. Механизм достаточно прост, так как всякая преступная деятельность влечет за собой получение незаконных доходов, с которых, естественно, налоги не уплачиваются. Однако доказать обвинение в уклонении от уплаты налогов значительно легче, чем обвинить в совершении иных преступлений. В качестве примера В. Д. Ларичев и Н. С. Решетняк приводят судебный процесс 30-х годов над главой чикагских гангстеров Аль Капоне. Тогда он был приговорен к тюремному заключению на 11 лет с уплатой штрафа в 70 тыс. долларов за нарушение налогового законодательства, а не за многочисленные убийства10 .
Но очень важно принимать во внимание тот факт, что проступки и преступления находятся не так далеко друг от друга и проступок может легко перерасти в преступление.
Систематическое нарушение законодательства, в том числе и налогового, в конечном счете может перерасти в преступление. Это важно помнить при формировании политики борьбы с нарушениями налогового законодательства, уделяя большое значение профилактическим мероприятиям.
Выводы и предложения
Нельзя не согласиться с той точкой зрения, что предупреждение преступлений всегда более эффективно, чем борьба с ними. Эта позиция верна вдвойне в сфере налогового права, поскольку вследствие совершения налоговых преступлений государственный бюджет недополучает огромные денежные суммы. Поэтому думается, что при регулировании налоговых правоотношений государство должно приложить максимум усилий для предупреждения налоговой преступности, возложив эти полномочия на налоговые и правоохранительные органы.
В этом направлении уже и идет наш законодатель. Так, Закон “О милиции” в перечне задач, возложенных на органы милиции, называет предупреждение и пресечение преступлений (ст. 2 Закона).
В приказе МВД России № 284 от 12 июня 1993 г. “О мерах по организации и совершенствованию профилактической деятельности органов внутренних дел” и принятой Коллегией МВД России 29 мая 1993 г. концепции профилактической деятельности органов внутренних дел прямо указывается: “Считать профилактику преступлений одним из приоритетных направлений органов внутренних дел Российской Федерации по борьбе с преступностью”. В Налоговом Кодексе среди обязанностей налоговых органов (ст. 32) предусматриваются проведение разъяснительной работы по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатное информирование налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, предоставление форм установленной отчетности и разъяснение порядка их заполнения, исчисления и уплаты налогов и сборов. Очевидно, что действие данной нормы направлено на предотвращение налоговых правонарушений, поскольку при четком исполнении ее положений налоговыми органами, с одной стороны, проводится разъяснительная работа среди добросовестных налогоплательщиков во избежание ошибок по незнанию, с другой стороны, осуществляется контроль над недобросовестными налогоплательщиками.
В этих документах профилактике дается широкое, всеобъемлющее толкование. В частности, обоснованно утверждается, что профилактика преступлений — вид деятельности органов внутренних дел, осуществляемый в пределах их компетенции в соответствии с законодательством Российской Федерации и принципами Декларации прав человека и гражданина путем проведения мероприятий по предупреждению, предотвращению и пресечению преступлений.
На органы налоговой полиции также возложена функция “выявления, пресечения и предупреждения налоговых преступлений” (ст. 2 Закона РФ “ О федеральных органах налоговой полиции”).
Данная мысль не является новой. Так, в СССР на правоохранительные органы также возлагалась обязанность осуществлять меры по предотвращению преступности. Но, как бесспорно отмечает И.П. Портнов, “в бывшем СССР была создана широкая система общественных формирований, ориентированных на предупреждение правонарушений. Беда лишь в том, что все они в силу ряда причин, обусловленных застойными явлениями, не получили своего развития. Формально-бюрократический подход, заорганизованность подрывали их эффективность”11.
Перемены в общественной жизни, связанные с переходом к рынку, разгосударствлением, приватизацией, узакониванием частной собственности, развитием новых форм хозяйствования, стремлением к максимизации прибыли, обусловили значительные перемены во взглядах на способы борьбы с преступностью, в том числе и с налоговыми правонарушениями.
В настоящее время существуют две точки зрения на проблему профилактики преступности. В соответствии с первой борьба с преступностью является прямой обязанностью правоохранительных органов. Именно таких взглядов придерживается 80% населения (согласно данным социологических опросов). Среди мер по снижению преступности опрашиваемые называли активные действия милиции, ужесточение наказаний, введение чрезвычайного положения, т. е. нетрудно заметить преобладание силовых мер. И лишь единицы связывают свои надежды на улучшение ситуации с профилактикой правонарушений. За ужесточение санкций высказывается, например, В.Л. Перламутров. Он считает, что казна должна выжимать максимум с богатого и незаконопослушного, причем не только взимая налоги, но и конфискуя его капитал, поскольку он создан, как правило, обманным образом. Однако, как показывает исторический опыт, карательные меры всегда ведут к еще большему сопротивлению, большей изощренности и, как правило, дискредитируют сами правоохранительные органы.
Вторая точка зрения на современную профилактику исходит из того, что преступность — продукт общества, поэтому борьба с ней может быть эффективной лишь при наличии широкой социальной основы, активном включении разнообразных общественных механизмов. Однако предпринимаемые в настоящее время попытки создать систему новых общественных формирований по борьбе с преступностью пока не дают желаемых результатов. Это связано с тем, что для построения обновленной, отличающейся от прежней системы общественных формирований, нацеленных на предупреждение преступлений, в том числе налоговых, необходимо утверждение господствующей идеологии в обществе, принятие ее подавляющим большинством населения. Однако если одна часть общества считает сокрытие доходов положительным явлением, а другая относит их к явлениям криминальным, то создать при таких условиях эффективную действенную систему общественных формирований по борьбе с уклонением от налогов невозможно12 .
Важность данной проблеме придает также тот факт, что уклонение от уплаты налогов не способствует добросовестной конкуренции, поскольку участники рынка оказываются в неравных условиях (те, кто не платит налоги, в более выгодном положении, чем добросовестные налогоплательщики), а также происходит смещение налогового бремени, т. е. одни вынуждены платить за других.
Кроме того, количество зарегистрированных юридических лиц постоянно растет, а следовательно, увеличивается и количество налогоплательщиков. Численность же налоговых органов растет не так интенсивно, неудивительно, что они просто не справляются с таким объемом работ. Это еще раз свидетельствует о преимуществе профилактических мероприятий.
Наш законодатель пошел несколько по иному пути. В 16-й главе Налогового Кодекса (ст. 116—129) виды налоговых правонарушений устанавливают ответственность не за допущение вреда казне и налоговым отношениям, а за способы причинения вреда. Следствия такого подхода оказались неутешительными. В условиях существующего пренебрежения к налоговым законам и повальной неуплаты налогов недобросовестные налогоплательщики всегда будут опережать налоговые органы, хотя бы количественно, в изобретении новых способов уклонения от уплаты налогов. Вместе с тем исключается возможность Правительству оперативно реагировать и наказывать за новые ухищрения и препятствия налоговому контролю.
В западных странах основное место отводится законодательной профилактике недопущения сокрытия доходов. К ней относятся: недопущение совершения гражданско-правовых сделок с организациями, имеющими задолженность по уплате налогов; информирование о неуплате налогов; практика “самообложения”. Под последней понимается такой порядок, когда налогоплательщик определяет основу обложения и величину налога, добровольно подает декларацию налоговым органам и вносит указанный в ней налог; при наличии ошибок в декларациях налоговые органы извещают налогоплательщика об этом и просят представить исправленную декларацию и лишь при неисполнении этого налагают взыскание.
Думается, что предложенные меры, а также применение законодательной практики других государств будут способствовать разрешению проблемы, с которой столкнулась Россия.
--------------------------------------------------------------------------------
1 Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правонарушения: кто и как их выявляет и предупреждает. М., 1998. С. 5.
2 Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М., 1995. С. 4.
3 Пушкарев С.Г. Обзор русской истории. Ставрополь, 1993. С.253.
4 См.: Кучеров И.И. Налоговые преступления М., 1997. С. 16.
5 Более подробно см.: Кучеров И.И. Налоговые преступления. С. 23—38.
6 См.: Годме П. М. Финансовое право. М., 1978. С. 399—406.
7 См.: Дейкин А. Слабость бюджетной политики Центра подогревает сепаратизм регионов // Финансовые известия. 1994. 21 октября.
8 Годме П. М. Финансовое право. С. 407.
9 Брызгалин А., Берник В. Состав и виды финансовых правонарушений по российскому налоговому законодательству // Хозяйство и право. 1995. №5. С. 136.
10 Более подробно см.: Ларичев В. Д., Решетняк Н. С. Налоговые преступления и правонарушения: кто и как их выявляет и предупреждает. С. 23.
11 Портнов И.П. Состояние городской преступности и вопросы ее предупреждения. Криминологические проблемы борьбы с преступностью в сверхкрупном городе: Сборник научных трудов. ВНИИ МВД России. М., 1994. С. 14.
12 См.: Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правонарушения: кто и как их выявляет и предупреждает. С. 176.
Опубликовано 23 сентября 2004 года
Новые статьи на library.by:
МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВО:
Комментируем публикацию: Особенности системы сбора налогов в России: история и налоговые правонарушения
подняться наверх ↑
ССЫЛКИ ДЛЯ СПИСКА ЛИТЕРАТУРЫ
По стандарту ВАК Республики Беларусь
Стандарт используется в белорусских учебных заведениях различного типа.
По ГОСТу Российской Федерации
Для образовательных и научно-исследовательских учреждений РФ
Прямой URL на данную страницу для блога или сайта
Полностью готовые для научного цитирования ссылки. Вставьте их в статью, исследование, реферат, курсой или дипломный проект, чтобы сослаться на данную публикацию №1095951863 в базе LIBRARY.BY.
подняться наверх ↑
ПАРТНЁРЫ БИБЛИОТЕКИ рекомендуем!
подняться наверх ↑
ОБРАТНО В РУБРИКУ?
Уважаемый читатель! Подписывайтесь на LIBRARY.BY в VKновости, VKтрансляция и Одноклассниках, чтобы быстро узнавать о событиях онлайн библиотеки.
Добавить статью
Обнародовать свои произведения
Редактировать работы
Для действующих авторов
Зарегистрироваться
Доступ к модулю публикаций