Вы здесь:
ПРАВО РОССИИ
Комментарий к главе 23 "Налог на доходы физических лиц"
Доходы, не подлежащие налогообложению
Новые ставки налога
Дата получения дохода
Налоговый период и налоговая база
Налоговые вычеты
Стандартные налоговые вычеты
Социальные налоговые вычеты
Имущественные налоговые вычеты
Профессиональные налоговые вычеты
Порядок исчисления и уплаты налога налоговыми агентами
Налогообложение отдельных категорий налогоплательщиков
Налоговая декларация
В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О
введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и
внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о
налогах" (далее - Закон N 118-ФЗ) с 1 января 2001 г. вступит в силу часть
вторая Налогового кодекса РФ, в главе 23 которого изложен порядок исчисления
и уплаты налога на доходы физических лиц. Указанная глава должна заменить
ныне действующий Закон РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических
лиц" (далее - Закон о подоходном налоге).
В статье, предлагаемой вниманию читателей, мы рассмотрим изменения в
налогообложении физических лиц, связанные с введением в действие части второй
НК РФ, и сравним новый порядок налогообложения с ныне действующим.
Плательщики налога и объект обложения
Плательщиками налога на доходы, как и ранее, являются физические лица
- налоговые резиденты РФ и нерезиденты, получающие доходы от источников, расположенных
в РФ.
Налоговые резиденты РФ - это физические лица, которые фактически находятся
на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (ст. 11 НК РФ). Соответственно
те физические лица, которые фактически находятся на территории РФ менее 183
дней в году, являются нерезидентами.
Объектом обложения налогом на доход являются:
1) для физических лиц - налоговых резидентов РФ - доход, полученный от
источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ;
2) для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, - доход,
полученный только от источников в РФ (ст. 209 НК РФ).
В НК РФ впервые определен перечень доходов, получаемых от источников
в РФ и от источников за пределами РФ (за рубежом) (ст. 208). По сравнению
с действующим в настоящее время законодательством главой 23 НК РФ значительно
расширено понятие доходов, полученных от источников в РФ. Так, начиная с 1
января 2001 г. к таким доходам в числе прочих будет относиться и вознаграждение
за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную
услугу, совершение действия (бездействия) в РФ (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Такая формулировка свидетельствует о том, что доходом от источника в РФ будет
являться не только доход, полученный в результате определенных действий -
за выполненную (совершенную) на территории РФ работу, но и любой доход, полученный
в результате совершения иных действий (бездействий) в РФ.
Перечень доходов, получаемых от источников за рубежом, определен в п.
3 ст. 208 НК РФ. При этом если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести
полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в
РФ, или к доходам, полученным от источников за рубежом, то право отнесения
дохода к тому или иному источнику предоставлено Минфину РФ (п. 4 ст. 208 НК
РФ).
Доходы, не подлежащие налогообложению
Перечень доходов, освобождаемых от налогообложения, по сравнению с действующим
в настоящее время незначительно изменился и приведен в ст. 217 НК РФ. Большинство
вычетов сохранено, но они систематизированы по группам. Кроме того, уточнен
порядок предоставления отдельных вычетов (льгот), а также несколько расширен
перечень доходов, не подлежащих обложению подоходным налогом. Так, начиная
с 2001 г. не подлежат налогообложению следующие виды доходов:
- суммы, уплаченные работодателями за лечение и медицинское обслуживание
своих работников, их супругов, их родителей и детей при наличии у медицинских
учреждений соответствующих лицензий, а также документов, подтверждающих фактические
расходы на лечение и медицинское обслуживание. Причем уплата указанных сумм
должна осуществляться работодателем за счет средств, оставшихся в распоряжении
предприятий после уплаты налога на доходы организаций.
Кроме того, следует обратить внимание, что указанные доходы освобождаются
от налогообложения в случае: 1) безналичной оплаты работодателями медицинским
учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков;
2) выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно
налогоплательщику (членам его семьи, родителям); 3) зачисления средств, предназначенных
на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков (п. 10 ст. 217
НК РФ);
- доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами
этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки
основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных
имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации
пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной
номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале
(п. 19 ст. 217 НК РФ);
- выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальная
помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов, а также выплаты, производимые
молодежными и детскими организациями своим членам за счет членских взносов
на покрытие расходов, связанных с проведением культурно-массовых, физкультурных
и спортивных мероприятий (п. 31 ст. 217 НК РФ).
НК РФ уточнено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов
на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий
налогообложению, в числе прочих расходов не включаются фактически произведенные
и документально подтвержденные целевые расходы по оплате услуг связи, а также
расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную
иностранную валюту (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Кроме того, налогообложению не подлежат доходы в виде процентов, получаемые
налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, если:
1) проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных
исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Центробанка РФ, в течение
периода, за который начислены указанные проценты (в настоящее время не облагаются
проценты в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования,
установленной Банком РФ, действовавшей в течение периода существования вклада);
2) установленная ставка не превышает 9% годовых (ныне - 15% годовых от суммы
вклада) по вкладам в иностранной валюте (п. 27 ст. 217 НК РФ).
Также с 1 января 2001 г. налогообложению не подлежат доходы, не превышающие
2000 руб. в год (в настоящее время - не превышающие 1001,88 руб. в год), полученные
по каждому из следующих оснований:
1) стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций
или индивидуальных предпринимателей и не подлежащих обложению налогом на наследование
или дарение в соответствии с действующим законодательством;
2) стоимость призов в денежной и натуральной форме, полученных налогоплательщиками
на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства
РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или
представительных органов местного самоуправления;
3) суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам,
а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по
инвалидности или по возрасту;
4) стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в конкурсах, играх
и других мероприятиях, проводимых с целью рекламы товаров (работ, услуг);
5) возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям
и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам
стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим
врачом (в настоящее время такой льготы нет).
Новые ставки налога
Одним из существенных изменений по сравнению с ныне действующей трехуровневой
шкалой ставок является введение единой налоговой ставки в размере 13% и повышенных
ставок в размере 30% и 35%, которые будут действовать в отношении определенных
видов доходов.
Так, ставка в размере 30% устанавливается для доходов, полученных в виде
дивидендов, и для доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми
резидентами РФ (иностранные граждане).
Ставка в размере 35% установлена для тех доходов, получение которых не
связано с выполнением физическим лицом каких-либо трудовых обязанностей, работ,
оказанием услуг и т.п. Так, например, по ставке 35% облагаются выигрыши, выплачиваемые
организаторами лотерей; стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в конкурсах,
играх и других мероприятиях, проводимых в целях рекламы товаров, работ и услуг;
страховые выплаты по договорам добровольного страхования; процентные доходы
по вкладам в банках; суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками
заемных средств (ст. 224 НК РФ).
Дата получения дохода
Датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде заработной
платы признается последний день месяца, за который ему был начислен доход
(в настоящее время - дата выплаты зарплаты) за выполненные трудовые обязанности
в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ).
Это означает, что объект обложения налогом на доход возникает независимо
от факта получения зарплаты работником. То есть если зарплата начислена работнику
за какой-либо месяц, то налог обязательно должен быть удержан с работника
в последний день этого месяца.
Датой фактического получения других видов доходов является:
1) при получении доходов в денежной форме - день выплаты дохода, в том
числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его
поручению на счета третьих лиц;
2) при получении доходов в натуральной форме - день передачи доходов
в натуральной форме. При этом под передачей следует понимать переход права
собственности на объект, получаемый в натуральной форме (ст. 39 НК РФ);
3) при получении доходов в виде материальной выгоды - день уплаты налогоплательщиком
процентов по полученным заемным средствам, день приобретения товаров (работ,
услуг), день приобретения ценных бумаг.
Налоговый период и налоговая база
Налоговый период, установленный для исчисления подоходного налога, не
изменился. Им по-прежнему является календарный год (ст. 216 НК РФ). Порядок
же определения налоговой базы претерпел некоторые изменения.
Прежде всего заметим, что начиная с 2001 г. налоговая база определяется
отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные
налоговые ставки (п. 2 ст. 210 НК РФ).
Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%,
исчисленная налоговая база подлежит уменьшению на сумму налоговых вычетов,
предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ (см. ниже). В то же время для доходов,
облагаемых по ставкам 30% и 35%, налоговые вычеты, предусмотренные вышеуказанными
статьями, не предоставляются (пункты 3, 4 ст. 210 НК РФ).
Таким образом, если нет доходов, облагаемых по ставке 13%, но есть доходы,
полежащие обложению по ставкам 30% и 35%, то налогоплательщик должен исчислить
и уплатить налог на доход исходя из повышенных ставок и налоговые вычеты ему
при этом предоставляться не будут.
При определении налоговой базы учитываются все фактически полученные
налогоплательщиком доходы, а также доходы, в отношении которых у налогоплательщика
возникло право распоряжения ими, и доходы в виде материальной выгоды.
При этом если из дохода налогоплательщика по его распоряжению либо по
решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, то такие
удержания не уменьшают налоговую базу (ст. 210 НК РФ).
При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных
предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), а также
имущественных прав налоговая база определяется как стоимость этих товаров
(работ, услуг) или прав, исчисленная исходя из их цен, определяемых в соответствии
со ст. 40 НК РФ, т.е. по рыночной цене. При этом в стоимость указанных товаров
(работ, услуг) включаются НДС, акцизы, налог на реализацию ГСМ и налог с продаж
(п. 1 ст. 211 НК РФ).
В соответствии со ст. 212 НК РФ налоговая база по процентам, превышение
которой будет рассматриваться как получение налогоплательщиком материальной
выгоды, уменьшена по сравнению с ныне действующей.
Так, при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды
налоговая база будет определяться как превышение суммы процентов за пользование
заемными средствами (выраженными в рублях), исчисленной исходя из 3/4 (в настоящее
время - 2/3) действующей ставки рефинансирования, установленной Центробанком
РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя
из условий договора.
По средствам, полученным в валюте, эта разница (превышение процентов)
исчисляется исходя из 9% (в настоящее время - 10%) годовых.
Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды,
выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется
налогоплательщиком в день уплаты им процентов по полученным заемным средствам
(подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ), но не реже чем один раз в налоговый период (календарный
год) (п. 2 ст. 212 НК РФ).
Пример 1. Предприятие выдало работнику беспроцентный заем в сумме 200
000 руб. сроком на 12 месяцев с 1 января по 31 декабря 2001 г. Заем был возвращен
работником 31 декабря 2001 г. Предположим, что ставка рефинансирования ЦБ
РФ за период пользования займом установлена в размере 30% годовых.
В данном случае необходимо заметить, что поскольку суммы экономии на
процентах облагаются по ставке 35% (ст. 224 НК РФ), то предприятию (налоговому
агенту), выдавшему заем своему работнику, необходимо определять налоговую
базу отдельно по каждому виду доходов (отдельно по начисленной заработной
плате и отдельно по выданному займу).
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода
в виде материальной выгоды является день уплаты физическим лицом процентов
по полученному займу. В нашем случае заем является беспроцентным. Таким образом,
учитывая норму, определенную в п. 2 ст. 212 НК РФ, предприятие может исчислить
материальную выгоду в конце 2001 г., т.е. ежемесячно определять материальную
выгоду не нужно. В связи с этим необходимо заметить, что исчисление подоходного
налога с материальной выгоды будет зависеть от сроков уплаты процентов, предусмотренных
в заключенном договоре. Например, если в договоре будет предусмотрено, что
проценты уплачиваются один раз в квартал, то и подоходный налог с исчисленной
материальной выгоды нужно будет удерживать один раз в квартал.
Определим материальную выгоду от пользования беспроцентным займом за
2001 г.:
200 000 руб. х (3/4 х 30% - 0%) = 200 000 руб. х 22,5% = 45 000 руб.
Налог на доход в данном случае составит:
45 000 руб. х 35% = 15 750 руб.
Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и договорам
негосударственного пенсионного обеспечения в НК РФ выделены в ст. 213 НК РФ.
При этом введено новое положение, согласно которому при определении налоговой
базы не учитываются суммы страховых взносов, уплаченных за физических лиц
из средств работодателя по договорам добровольного пенсионного страхования,
при условии, что общая сумма страховых (пенсионных) взносов не превысит 2000
руб. в год на одного работника (абзац третий п. 5 ст. 213 НК РФ).
Обращаем внимание налогоплательщиков на то, что норма, указанная в абзаце
третьем п. 5 ст. 213 НК РФ в части ограничений по сумме, налагаемых на страховые
(пенсионные) взносы, уплачиваемые за физических лиц из средств организаций
и (или) иных работодателей при заключении работодателями договоров добровольного
пенсионного страхования, вводится в действие с 1 января 2002 г. В период с
1 января 2001 г. по 1 января 2002 г. при определении налоговой базы для налога
на доходы физических лиц не учитываются суммы страховых (пенсионных) взносов,
не превышающие 10 000 руб. в год на одного работника (ст. 18 Закона N 118-ФЗ).
Статьей 214 НК РФ предусмотрен порядок уплаты налога на доходы от долевого
участия в деятельности организаций (дивидендов). При исчислении подоходного
налога с дивидендов существуют определенные особенности:
1) если дивиденды получены от источников за пределами РФ, то сумма подоходного
налога определяется налогоплательщиком - физическим лицом самостоятельно применительно
к каждой такой выплате по ставке 30%. В этом случае налогоплательщики вправе
уменьшить исчисленную сумму подоходного налога на сумму налога, исчисленную
и уплаченную по месту нахождения источника дохода, но только в том случае,
если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключено
соглашение об избежании двойного налогообложения. Если же источник дохода
находится в иностранном государстве, с которым не заключен договор (соглашение)
об избежании двойного налогообложения, то удержанный источником дохода по
месту его нахождения налог к зачету при исчислении подоходного налога не принимается;
2) если дивиденды получены от источников в РФ, т.е. источником выплаты
дивидендов является российская организация или действующее в РФ постоянное
представительство иностранной организации, то сумма подоходного налога, подлежащего
удержанию с физического лица, определяется непосредственно российской организацией
или постоянным представительством, выплачивающим дивиденды. При этом сумма
подоходного налога должна определяться отдельно по каждому физическому лицу
применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке 30%.
Следует обратить внимание на то, что на российскую организацию или действующее
в РФ постоянное представительство возлагается обязанность удержать из доходов
налогоплательщика в виде дивидендов сумму подоходного налога при каждой выплате
таких доходов и уплатить ее в соответствующий бюджет.
При этом сумма уплаченного распределяющей доход организацией налога на
доход организаций, относящаяся к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов
в пользу физического лица - налогового резидента РФ, подлежит зачету в счет
исполнения обязательств по уплате налога физическим лицом - получателем дивидендов.
В том случае, если сумма уплаченного распределяющей доход организацией налога
на доход организаций, относящаяся к части дохода, распределяемого в пользу
налогоплательщика (физического лица) в виде дивидендов, превышает причитающуюся
с физического лица сумму налога на доход в виде дивидендов, возмещение из
бюджета не производится.
Следует заметить, что не ясно, как будет действовать на практике механизм
зачета, изложенный в п. 2 ст. 214 НК РФ, так как он должен применяться с учетом
глав "Налог на прибыль (доход) организаций" и "Налог на доходы от капитала"
части второй НК РФ, которые пока не приняты.
Глава 23 НК РФ устанавливает новый налоговый режим для иностранцев, согласно
которому для них отменены все ныне существующие льготы. Кроме того, если физическое
лицо является нерезидентом (находится на территории РФ менее 183 дней), то
его доход подлежит обложению по ставке 30%, а не 13% (как для резидентов РФ)
(ст. 224 НК РФ).
Особенности определения доходов отдельных иностранных граждан (доходов,
не подлежащих налогообложению) изложены в ст. 215 НК РФ.
Налоговые вычеты
Если в ныне действующем Законе о подоходном налоге все вычеты предусмотрены
в ст. 3, то в НК РФ они приведены в нескольких статьях и разделены на стандартные,
социальные, имущественные и профессиональные.
Обращаем внимание налогоплательщиков на очень существенный момент, касающийся
размеров предоставляемых социальных и имущественных вычетов. Статьей 222 НК
РФ законодательным (представительным) органам субъектов РФ предоставлено право
в пределах установленных размеров социальных налоговых вычетов (ст. 219 НК
РФ) и имущественных налоговых вычетов (ст. 220 НК РФ) устанавливать иные размеры
вычетов с учетом региональных особенностей. То есть местные органы власти
могут установить значительно меньший размер социальных и имущественных вычетов,
чем предусмотренный статьями 219 и 220 НК РФ, что соответственно повлечет
за собой увеличение налогооблагаемой базы.
Стандартные налоговые вычеты
Стандартные налоговые вычеты приведены в ст. 218 НК РФ. Это вычеты в
виде личного необлагаемого минимума для различных категорий налогоплательщиков
(в Законе о подоходном налоге это пункты 2, 3, 4, подп. "е" п. 6 ст. 3). По
сравнению с действующими в настоящее время НК РФ предусматривает более высокие
суммы вычетов.
Так, начиная с 1 января 2001 г. при определении размера налоговой базы,
подлежащей обложению по ставке 13%, большинство физических лиц имеет право
на получение следующих стандартных налоговых вычетов:
1) в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода - действует
до месяца, в котором доход физического лица, исчисленный нарастающим итогом
с начала налогового периода работодателем, предоставляющим данный стандартный
налоговый вычет, превысил 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный
доход превысил 20 000 руб., налоговый вычет не предоставляется (подп. 3 п.
1 ст. 218 НК РФ);
2) в размере 300 руб. за каждый месяц налогового периода - распространяется
на каждого ребенка физических лиц, на обеспечении которых находится ребенок,
являющихся родителями или супругами родителей, опекунами или попечителями,
и действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом
с начала налогового периода работодателем, предоставляющим данный стандартный
налоговый вычет, превысил 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный
доход превысил 20 000 руб., налоговый вычет не предоставляется.
Новшеством по сравнению с Законом о подоходном налоге является то, что
стандартные налоговые вычеты начиная с 1 января 2001 г. будут предоставляться
физическому лицу одним из работодателей, являющихся источником выплаты дохода,
т.е. по выбору физического лица на основании его письменного заявления и документов,
подтверждающих право на такие налоговые вычеты (п. 3 ст. 218 НК РФ).
Кроме того, если в настоящее время предусмотрены вычеты на иждивенцев,
то в НК РФ эта норма отсутствует.
В том случае, если в течение календарного года стандартные налоговые
вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем
размере, чем это предусмотрено ст. 218 НК РФ, то по окончании года на основании
заявления физического лица, прилагаемого к налоговой декларации, и документов,
подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет
налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах,
предусмотренных ст. 218 НК РФ.
Пример 2. Проиллюстрируем порядок исчисления подоходного налога в 2001
г. при условии, что работник получает зарплату в размере 6000 руб. в месяц,
имеет одного ребенка. Кроме того, допустим, что работник получил от предприятия
материальную помощь в размере 3000 руб. (в марте 2001 г.) и дивиденды от участия
в другом предприятии в размере 5000 руб. (в июле 2001 г.).
Таким образом, по итогам 2001 г. физическим лицом получено доходов в
размере 80 000 руб., в том числе в виде: зарплаты - 72 000 руб., материальной
помощи - 3000 руб., дивидендов - 5000 руб.
Поскольку в отношении дивидендов установлена ставка налога в размере
30%, а по доходам, полученным в виде зарплаты и материальной помощи, ставка
составляет 13%, то необходимо определять налоговую базу отдельно по каждому
виду доходов. Кроме того, следует учитывать, что стандартные налоговые вычеты
предоставляются только при исчислении налога по ставке 13%.
Произведем расчет налога на доход.
1. Налог на доходы в виде дивидендов составит 1500 руб. (5000 руб. х
30%).
2. Поскольку материальная помощь в размере 2000 руб. не включается в
налогооблагаемую базу (п. 28 ст. 217 НК РФ), то соответственно материальная
помощь, полученная в сумме, превышающей предельный размер - 1000 руб., включается
в доход, подлежащий налогообложению.
Таким образом, доход физического лица, подлежащий обложению подоходным
налогом по ставке 13%, в данном случае будет равен 73 000 руб. (72 000 руб.
+ 1000 руб. (3000 руб. - 2000 руб.)).
1) Рассчитываем сумму полагающихся работнику вычетов в соответствии с
подпунктами 3, 4 п. 1 ст. 217 НК РФ.
В данном примере физическое лицо имеет право с января по март 2001 г.
включительно на вычет в размере 400 руб. на себя и 300 руб. на ребенка, так
как его доход за указанный период составляет 19 000 руб. (6000 руб. х 3 мес.
+ 1000 руб.).
Таким образом, общая сумма вычетов за 2001 г. составляет 2100 руб.:
(400 х 3 + 300 х 3) = 1200 + 900 = 2100.
2) Рассчитываем сумму подоходного налога за 2001 г.:
(73 000 руб. - 2100 руб.) х 13% = 70 900 руб. х 13% = 9217 руб.
3. Общая сумма подоходного налога за 2001 г. составит:
1500 руб. + 9217 руб. = 10 717 руб.
Социальные налоговые вычеты
Социальные налоговые вычеты предусмотрены ст. 219 НК РФ. Действующим
в настоящее время законодательством такие вычеты не предусмотрены.
Начиная с 1 января 2001 г. из налоговой базы можно будет вычесть следующие
суммы:
1) перечисленные физическим лицом на благотворительные цели в виде денежной
помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального
обеспечения, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным
и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание
спортивных команд - в размере фактически произведенных расходов, но не более
25% от суммы годового дохода налогоплательщика;
2) уплаченные физическим лицом в течение года за свое обучение в образовательных
учреждениях - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но
не более 25 000 руб. в год;
3) уплаченные в течение года налогоплательщиком-родителем за обучение
своих детей в возрасте до 24 лет по дневной форме обучения в образовательных
учреждениях - в размере фактически произведенных расходов на это обучение,
но не более 25 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.
Вычет на обучение предоставляется при наличии у образовательного учреждения
соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус
учебного заведения, а также при представлении налогоплательщиком документов,
подтверждающих его фактические расходы на обучение.
Социальный налоговый вычет предоставляется за период обучения указанных
лиц в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном
порядке в процессе обучения;
4) уплаченные в течение года физическим лицом за:
- услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями РФ,
а также суммы, уплаченные налогоплательщиком за услуги по лечению супруга
(супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских
учреждениях РФ, но только в соответствии с перечнем медицинских услуг, который
будет утверждаться Правительством РФ;
- медикаменты - в размере их стоимости, назначенные физическому лицу
(супругу (супруге), своим родителям и (или) своим детям, лечащим врачом и
приобретаемые налогоплательщиками за счет собственных средств, но также только
в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством
РФ.
Общая сумма указанного социального налогового вычета не может превышать
25 000 руб.
По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях РФ сумма налогового
вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Причем перечень
дорогостоящих видов лечения утверждается Правительством РФ.
Вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику,
если лечение осуществляется в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие
лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении
налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение
и приобретение медикаментов.
Если оплата лечения и приобретенных медикаментов была произведена организацией
за счет ее средств, то указанный социальный налоговый вычет не предоставляется.
Все социальные вычеты предоставляются только по окончании налогового
периода (года) при подаче физическим лицом налоговой декларации в налоговый
орган на основании его письменного заявления (п. 2 ст. 219 НК РФ). Это значит,
что физическое лицо, если оно захочет воспользоваться социальными вычетами,
должно будет в обязательном порядке подать декларацию о доходах за год в налоговый
орган, несмотря на то что ст. 229 НК РФ на него не возложена обязанность представлять
налоговую декларацию. В противном случае льгота просто не будет предоставлена.
Имущественные налоговые вычеты
Имущественные налоговые вычеты, определенные ст. 220 НК РФ, - это ныне
действующие льготы при покупке и строительстве жилья (подп. "в" п. 6 ст. 3
Закона о подоходном налоге), а также при продаже имущества, принадлежащего
гражданам на праве собственности (подп. "т" п. 1 ст. 3 Закона о подоходном
налоге). Однако по сравнению с вычетами, действующими в настоящее время, они
увеличены, что значительно улучшает положение налогоплательщиков.
1. Вычет на новое строительство или приобретение жилья с 1 января 2001
г. предоставляется в сумме, израсходованной физическим лицом на новое строительство
либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры, в размере фактически
произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов
по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках РФ на эти цели.
Общий размер указанного налогового вычета не может превышать 600 000
руб. (в настоящее время он составляет 417 450 руб.) без учета сумм, направленных
на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком
в банках РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение
на территории РФ жилого дома или квартиры.
Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется с даты регистрации
права собственности на жилой объект на основании письменного заявления налогоплательщика
и документов, подтверждающих право собственности на приобретенный (построенный)
жилой дом или квартиру, а также платежных документов, оформленных в установленном
порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком.
При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность
имущественный налоговый вычет в размере 600 000 руб. распределяется между
совладельцами в соответствии с их долей собственности либо с их письменным
заявлением (в случае приобретения жилого дома или квартиры в общую совместную
собственность).
При этом следует иметь в виду, что если оплата расходов на строительство
или приобретение жилого дома или квартиры для физического лица производится
за счет средств работодателей или иных лиц, а также если сделка купли-продажи
жилого дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися
взаимозависимыми в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ, то данный налоговый вычет
не предоставляется.
В связи с этим хотелось бы обратить внимание на случай, когда квартира
реализуется предприятием своему сотруднику. В соответствии со ст. 20 НК РФ
для целей налогообложения они могут быть признаны взаимозависимыми лицами.
Причем признание лиц взаимозависимыми будет производиться только в судебном
порядке (п. 2 ст. 20 НК РФ) и бремя доказывания в этом случае лежит на налоговом
органе. Если судом будет признано, что предприятие и работник являются взаимозависимыми
лицами, то налоговые органы не будут предоставлять имущественный налоговый
вычет на приобретение жилья.
Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового
вычета не допускается.
Следует обратить внимание на очень существенное новшество - если в налоговом
периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью,
то его остаток не переносится на последующие налоговые периоды до полного
его использования. То есть нет ограничения во времени использования льготы
в отличие от ныне действующей нормы.
Важно также то, что если в настоящее время льготу на приобретение (строительство)
жилья можно получить при предоставлении соответствующих документов по месту
работы, то начиная с 1 января 2001 г. право на получение указанного вычета
предоставляется только по окончании налогового периода (года) на основании
письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации
в налоговые органы. То есть, как и в случае с социальными вычетами, для того
чтобы получить имущественный вычет, физическое лицо должно будет в обязательном
порядке подавать в налоговый орган декларацию о доходах за истекший год.
Пример 3. Возьмем данные из примера 2. Предположим, что физическое лицо
при подаче декларации в налоговый орган подало заявление на предоставление
имущественного вычета по покупке жилья, а также все необходимые документы,
подтверждающие фактические расходы. Квартира была приобретена работником в
2001 г. за 840 000 руб.
Итак, по итогам 2001 г. физическим лицом получено доходов в размере 80
000 руб., в том числе в виде: зарплаты - 72 000 руб., материальной помощи-
3000 руб., дивидендов - 5000 руб.
Поскольку налоговые вычеты предоставляются только при исчислении налоговой
базы по ставке 13%, то расчет подоходного налога будет выглядеть следующим
образом.
1) Определяется доход физического лица, подлежащий обложению подоходным
налогом по ставке 13%.
В нашем примере он равен 73 000 руб. (см. пример 2).
2) Определяется налоговая база физического лица с учетом имущественного
налогового вычета.
Несмотря на то что квартира была приобретена физическим лицом за 840
000 руб., вычет предоставляется только в размере 600 000 руб.
Поскольку за 2001 г. налогооблагаемый доход физического лица составил
73 000 руб., то вся сумма не будет облагаться подоходным налогом в 2001 г.
То-есть по итогам 2001 г. льгота на приобретение квартиры предоставлена в
размере 73 000 руб. Следовательно, подоходный налог, исчисленный по ставке
13% и уплаченный в бюджет в сумме 9217 руб., подлежит возврату физическому
лицу либо зачету в счет предстоящих платежей.
Остаток вычета в размере 527 000 руб. (600 000 - 73 000) переходит на
следующий год.
Допустим, что налоговая база (доход работника, подлежащий обложению по
ставке 13%) за 2002 г. составила 120 000 руб. (по 10 000 руб. ежемесячно).
Сумма подоходного налога, исчисленная за 2002 г., составила 15 418 руб. {(120
000 - 1400 (400 х 2 + 300 х 2)) х 13%}.
От налога за 2002 г. освобождается вся сумма дохода. Остаток вычета в
размере 407 000 руб. (600 000 - 73 000 - 120 000) переходит на следующий год.
Подоходный налог в размере 15 418 руб. подлежит возврату физическому лицу
либо зачету в счет предстоящих платежей.
Налоговая база (доход работника, подлежащий обложению по ставке 13%)
за 2003 г. составила 180 000 руб. (по 15 000 руб. ежемесячно). Сумма подоходного
налога, исчисленная за 2003 г., составила 23 309 руб. {(180 000 - - 700 (400
+ 300)) х 13%}.
От налога за 2003 г. освобождается вся сумма дохода. Остаток вычета в
размере 227 000 руб. (600 000 - 73 000 - 120 000 - 180 000) переходит на следующий
год. Подоходный налог в размере 23 309 руб. подлежит возврату физическому
лицу либо зачету в счет предстоящих платежей.
Налоговая база (доход работника, подлежащий обложению по ставке 13%)
за 2004 г. составила 204 000 руб. (по 17 000 руб. ежемесячно). Сумма подоходного
налога, исчисленная за 2004 г., составила 26 429 руб. {(204 000 - 700 (400
+ 300)) х 13%}.
От налога за 2004 г. освобождается вся сумма дохода. Остаток вычета в
размере 23 000 руб. (600 000 - 73 000 - 120 000 - 180 000 - 204 000) переходит
на следующий год. Подоходный налог в размере 26 429 руб. подлежит возврату
физическому лицу либо зачету в счет предстоящих платежей.
Налоговая база (доход работника, подлежащий обложению по ставке 13%)
за 2005 г. составила 240 000 руб. (по 2000 руб. ежемесячно). Сумма подоходного
налога, исчисленная за 2005 г., составила 31 109 руб. {(240 000 - 700 (400
+ 300)) х 13%}.
От налога за 2005 г. освобождается оставшаяся сумма вычета в размере
23 000 руб.
Производим перерасчет подоходного налога за 2005 г.:
(240 000 - 700 - 23 000) х 13% = 216 300 х 13% = 28 119 руб.
Таким образом, подоходный налог в размере 2990 руб. (31 109 руб. - 28
119 руб.) подлежит возврату физическому лицу либо зачету в счет предстоящих
платежей.
2. Вычет при продаже имущества также ограничен. С 1 января 2001 г. его
размер будет зависеть от времени (количества лет) нахождения имущества в собственности
физического лица.
Так, если жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики или земельные участки
находились в собственности налогоплательщика менее 5 лет, то при их продаже
налоговый вычет предоставляется в фактически полученных в календарном году
физическим лицом суммах от продажи, но не более 1 000 000 руб. То есть, если
сумма продажи превышает 1 000 000 руб., то подоходным налогом облагается разница
между продажной стоимостью имущества и 1 000 000 руб.
При продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика
менее 3 лет, налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной в налоговом
периоде (году) от продажи, но не более 125 000 руб. В данном случае обложению
подоходным налогом подлежит разница между продажной стоимостью имущества и
125 000 руб.
Если же продаются жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики и земельные
участки, находившиеся в собственности физического лица 5 лет и более, а также
иное имущество, находившееся в собственности налогоплательщика 3 года и более,
то имущественный налоговый вычет предоставляется в той же сумме, которая получена
налогоплательщиком при продаже указанного имущества. То есть в данном случае
подоходный налог вообще не уплачивается.
При этом налогоплательщику предоставляется право выбора - он может воспользоваться
налоговым вычетом в вышеуказанных суммах либо уменьшить налоговую базу (доход,
подлежащий обложению) на сумму фактически произведенных им и документально
подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением
реализации ценных бумаг.
НК РФ предлагает новый порядок предоставления вычетов при осуществлении
операций с ценными бумагами.
Так, налогоплательщик вправе уменьшить сумму общего дохода, полученного
от реализации ценных бумаг, на совокупную сумму фактически произведенных им
и документально подтвержденных расходов на приобретение этих ценных бумаг.
Если ценные бумаги были приобретены (получены) физическим лицом безвозмездно
или с частичной оплатой, то при налогообложении доходов от их реализации в
качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение)
этих ценных бумаг могут быть учтены суммы, с которых был исчислен и уплачен
налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг.
Если же налогоплательщик не может документально подтвердить фактически
произведенные расходы по покупке ценных бумаг, то он имеет право воспользоваться
налоговым вычетом в вышеуказанных суммах.
Имущественные налоговые вычеты при продаже имущества также предоставляются
только по окончании налогового периода (года) на основании письменного заявления
налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы.
Пример 4. Возьмем данные из примера 2. Предположим, что физическим лицом
в 2001 г. был продан автомобиль, находящийся у него в собственности 2 года,
за 150 000 руб. При подаче декларации в налоговый орган было подано заявление
на предоставление имущественного вычета при продаже автомобиля. Документов,
подтверждающих фактические расходы на покупку автомобиля, нет.
В данном примере налоговый вычет предоставляется в сумме 125 000 руб.
Разница между продажной стоимостью имущества и установленным лимитом в сумме
25 000 руб. (150 000 - 125 000) подлежит обложению подоходным налогом по ставке
13%.
Таким образом, доход физического лица за 2001 г., подлежащий обложению
подоходным налогом по ставке 13%, в данном случае будет равен 98 000 руб.
(73 000 руб. + 25 000 руб.).
Сумма подоходного налога за 2001 г. составит:
(98 000 руб. - 2100 руб.) х 13% = 95 900 руб. х 13% = 12 467 руб.
Следовательно, за 2001 г. физическому лицу помимо уже уплаченного подоходного
налога по ставке 13% в сумме 9217 руб. необходимо доплатить 3250 руб. (12467
руб. - 9217 руб. или 25 000 руб. х 13%).
Профессиональные налоговые вычеты
Профессиональные налоговые вычеты, установленные ст. 221 НК РФ, представляют
собой документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с получением
дохода от осуществления предпринимательской деятельности или частной практики,
выполнения работ по договорам гражданско-правового характера.
Для физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей,
введена новая норма, которая предусматривает, что если налогоплательщики не
в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью
в качестве индивидуальных предпринимателей, то профессиональный налоговый
вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным
предпринимателем от предпринимательской деятельности (в настоящем законодательстве
такой нормы нет). Причем данная норма не применяется в отношении физических
лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического
лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.
Физические лица, получающие авторские вознаграждения, имеют право на
вычет в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.
Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, то они принимаются
к вычету в соответствии с существующей шкалой в размере от 20 до 40%.
Порядок исчисления и уплаты налога налоговыми агентами
Согласно ст. 226 НК РФ налоговыми агентами являются: 1) российские организации,
2) индивидуальные предприниматели и 3) постоянные представительства иностранных
организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик
получил доходы.
Исчисление сумм и уплата налога налоговыми агентами производятся в отношении
всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент,
за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются
в соответствии со статьями 227 и 228 НК РФ (см. ниже) с зачетом ранее удержанных
сумм налога.
Порядок исчисления налога остался прежним - нарастающим итогом с начала
налогового периода (года) по истечении каждого месяца с зачетом ранее удержанной
суммы налога.
Как уже говорилось, налоговая база и сумма налога исчисляются налоговым
агентом отдельно по каждой сумме и каждому виду доходов, в отношении которых
установлены различные налоговые ставки.
Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком
от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм
налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно
из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (см. ст. 223 НК РФ).
При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.
Поскольку датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде
заработной платы признается последний день месяца, за который ему был начислен
доход, то, следовательно, налог должен быть удержан (начислен) в последний
день месяца, за который был начислен доход, независимо от дня фактической
выплаты зарплаты.
Если удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога невозможно
(при выдаче подарков, призов и т.п.), то налоговый агент обязан в течение
одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно
сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать
налог и сумме задолженности налогоплательщика.
Обязанность сообщить о невозможности удержать налог и сумме задолженности
налогоплательщика (физического лица) возникает у налогового агента и в случае
выдачи дохода в натуральной форме.
Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда
заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма
начисленного налога, превысит 12 месяцев.
Срок перечисления сумм исчисленного и удержанного налога с зарплаты работников
не изменился. Налоговые агенты обязаны перечислять налог не позднее дня фактического
получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня
перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика
либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
С иных доходов, выплачиваемых в денежной форме, налоговые агенты обязаны
перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего
за днем фактического получения налогоплательщиком дохода. С доходов, полученных
налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды, налоговые
агенты перечисляют налог не позднее дня, следующего за днем фактического удержания
исчисленной суммы налога.
В Налоговом кодексе РФ сохранена обязанность налоговых агентов по представлению
в налоговые органы сведений о выплаченных за налоговый период (год) доходах
физическим лицам и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде
налогов - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим. Но в отличие от
действующей в настоящее время нормы эти сведения будут представляться один
раз по окончании года (в настоящее время - ежеквартально) на всех налогоплательщиков,
которым выплачен доход. При этом справка представляется независимо от того,
основные это работники или временные (ст. 230 НК РФ).
С 1 января 2001 г. не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным
предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные
работы в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому
агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве
предпринимателей без образования юридического лица. В этом случае представляется,
что налоговый агент должен каким-либо образом подтвердить, что индивидуальный
предприниматель зарегистрирован в налоговом органе в качестве предпринимателя
без образования юридического лица. В качестве подтверждающего документа может
служить копия указанного свидетельства о регистрации индивидуального предпринимателя.
Налогообложение отдельных категорий налогоплательщиков
Порядок налогообложения индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся
частной практикой, в НК РФ выделен в ст. 227.
Указанные налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие
уплате в соответствующий бюджет. При этом общая сумма налога, подлежащая уплате
в бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных
налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых
платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.
Заметим, что сроки уплаты авансовых платежей изменены. Теперь они уплачиваются
не позднее 15 июля, 15 октября (в настоящее время - 15 августа), 15 января
следующего года (в настоящее время - 15 ноября).
Срок уплаты общей суммы налога, исчисленной по итогам деятельности за
истекший год, не изменился. Налог уплачивается по месту жительства налогоплательщика
в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом
(годом).
В статье 228 НК РФ определены особенности исчисления налога в отношении
отдельных видов доходов. Исчисление и уплату налога в соответствии с этой
статьей производят:
- физические лица - по доходам, полученным от физических лиц, не являющихся
налоговыми агентами (по договорам найма или договорам аренды любого имущества,
а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности);
- физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы из источников,
находящихся за пределами РФ;
- физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не
был удержан налог налоговыми агентами.
Вышеуказанные физические лица самостоятельно исчисляют суммы налога,
подлежащие уплате в бюджет, и по истечении года обязаны представить в налоговый
орган по месту своего учета налоговую декларацию.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисленная исходя из
налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в
срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим годом.
Налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми
агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в
два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом
налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после
первого срока уплаты.
Налоговая декларация
В соответствии со ст. 229 НК РФ налоговую декларацию должны представлять
те налогоплательщики, которые указаны в статьях 227 и 228 НК РФ, т.е. индивидуальные
предприниматели, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой.
Кроме того, декларацию обязаны также подавать физические лица, получившие
в налоговом периоде доходы по договорам гражданско-правового характера от
физических лиц, не являющихся налоговыми агентами; физические лица, получившие
доходы из источников, находящихся за пределами РФ, а также физические лица,
получившие другие доходы, если налоговыми агентами не были удержаны налоги
с этих доходов.
Остальные налогоплательщики подают налоговую декларацию в добровольном
порядке. Эта добровольность носит несколько условный характер. Как уже говорилось
выше, если налогоплательщик захочет воспользоваться социальными и имущественными
вычетами либо пересчитать налоговую базу в связи с тем, что стандартные вычеты
ему не предоставлялись или предоставлялись в меньшем размере, чем это предусмотрено
ст. 218 НК РФ, то он должен в обязательном порядке подать декларацию в налоговый
орган. В противном случае вычеты ему не будут предоставлены и не будет пересчитываться
налоговая база.
Если в настоящее время лица, являющиеся работниками нескольких предприятий,
и лица, получающие доход из нескольких источников (при превышении их дохода
уровня, предусматривающего минимальную ставку налога), должны в обязательном
порядке подавать по итогам года декларацию в налоговый орган по месту жительства,
то в главе 23 НК РФ эта обязанность не предусмотрена.
Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего
за истекшим налоговым периодом.
В заключение следует сказать, что всем налогоплательщикам и налоговым
агентам необходимо самостоятельно ознакомиться с главой 23 НК РФ, чтобы избежать
ошибок при исчислении и уплате налога на доходы физических лиц.
Е. Шаронова,
АКДИ "Экономика и жизнь"
Выпуск 19, октябрь 2000 г.
Комментарии:
ИНФОРМАЦИЯ ПО РЕФЕРАТУ:
СТУДЕНТАМ! Уважаемые пользователи нашей Коллекции! Мы напоминаем, что наша коллекция общедоступная. Поэтому может случиться так, что ваш одногруппник также нашел эту работу. Поэтому при использовании данного реферата будьте осторожны. Постарайтесь написать свой - оригинальный и интересный реферат или курсовую работу. Только так вы получите высокую оценку и повысите свои знания.
Если у вас возникнут затруднения - обратитесь в нашу Службу заказа рефератов. Наши опытные специалисты-профессионалы точно и в срок напишут работу любой сложности: от диссертации до реферата. Прочитав такую качественную и полностью готовую к сдаче работу (написанную на основе последних литературных источников) и поработав с ней, вы также повысите ваш образовательный уровень и сэкономите ваше драгоценное время! Ссылки на сайт нашей службы вы можете найти в левом большом меню.
ВЕБ-ИЗДАТЕЛЯМ! Копирование данной работы на другие Интернет-сайты возможно, но с разрешения администрации сайта! Если вы желаете скопировать данную информацию, пожалуйста, обратитесь к администраторам Library.by. Скорее всего, мы любезно разрешим перепечатать необходимый вам текст с маленькими условиями! Любое иное копирование информации незаконно.
Поиск по БЕЛОРУССКИМ рефератам 
