ПРАВО РОССИИ (последнее)
Единый социальный налог: комментарий к главе 24 Налогового кодекса
Актуальные публикации по вопросам российского права.
Плательщики единого социального налога
Объект налогообложения
Объекты обложения и плательщики ЕСН
Необлагаемые выплаты
Ставки
Льготы
Порядок исчисления и уплаты налога
Плательщики-работодатели
Плательщики-неработодатели
Учет и отчетность
С вступлением в силу части второй Налогового кодекса РФ на территории
Российской Федерации вводится в действие единый социальный налог (далее -
ЕСН). Он призван заменить собой страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд
социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования
РФ.
Контроль за правильностью исчисления и уплаты ЕСН возлагается на налоговые
органы (ст. 9 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие
части второй Налогового ко-декса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные
акты Российской Федерации о налогах" (далее - Закон N 118-ФЗ)).
Что касается Государственного фонда занятости населения, то с 1 января
2001 г. он будет ликвидирован, в связи с чем та же участь постигнет и страховые
взносы в этот фонд. Задолженность предприятий в ГФЗН на 1 января 2001 г. будет
погашаться в бюджет (ст. 9 Закона N 118-ФЗ).
В состав ЕСН не включены страховые взносы на обязательное страхование
от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые
будут уплачиваться в соответствии со специальным законодательством, регулирующим
этот вид страхования (ст. 11 Закона N 118-ФЗ), и независимо от ЕСН.
Если сравнить законодательство о взносах, действующее до 2001 г., и главу
24 НК РФ, то становится ясно, что каких-либо кардинальных изменений не произошло.
Фактически проведена лишь некоторая унификация правовых норм, вызванная объедине-нием
взносов в ПФР, ФСС, ФОМС под одним общим названием, а также урегулированы
некоторые из существующих спорных вопросов.
В предлагаемой статье мы рассмотрим все новшества, которые ждут налогоплательщиков
в связи с введением в действие части второй НК РФ, в частности главы 24.
Плательщики единого социального налога
Платить ЕСН будут те же категории лиц, которые платят взносы во внебюджетные
фонды, за одним исключением - с 1 января 2001 г. перестает существовать такая
категория налогоплательщиков, как наемные работники (до введения ЕСН они уплачивают
страховые взносы в ПФР по ставке 1%;также при определенных схемах может указываться нулевая отчетность в ПФР).
Как и раньше, существуют две основные категории: работодатели и так называемые
самозанятые граждане (индивидуальные предприниматели, адвокаты, крестьянские
(фермерские) хозяйства, а также родовые, семейные общины малочисленных народов
Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования). Последние до
введения ЕСН были освобождены от уплаты взносов в ФСС с полученных доходов.
Это правило сохранится и впредь. В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 239 НК
РФ самозанятые граждане освобождены от уплаты ЕСН в этой части.
Если налогоплательщик относится сразу к двум категориям, то он уплачивает
налог по двум основаниям. Например, индивидуальный предприниматель, использующий
труд наемных работников, платит ЕСН как с полученных доходов от предпринимательской
деятельности за вычетом связанных с ними расходов, так и с начисленных выплат
в пользу работников.
Среди плательщиков специально не выделены занимающиеся частной практикой
нотариусы, детективы и охранники, поскольку они включены в категорию "индивидуальные
предприниматели", что соответствует п. 2 ст. 11 НК РФ.
Плательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход,
ЕСН не платят, как не платили до 2001 г. страховые взносы.
Объект налогообложения
Интересные новшества использованы при определении объек-та налогообложения
и налогооблагаемой базы ЕСН. Наряду с существовавшими ранее объектами налогообложения
(выплаты в пользу работников, доходы от предпринимательской и иной деятельности)
глава 24 НК РФ вводит новый - безвозмездные выплаты тем физическим лицам,
которые не являются работниками налогоплательщика. Этот объект налогообложения
не возникает у физических лиц, осуществляющих выплаты в пользу физических
лиц, - ч. 1 ст. 236 НК РФ.
На сегодняшний день автор затрудняется привести какой-либо пример таких
выплат, поскольку в указанной ч. 1 ст. 236 НК РФ установлено важное исключение
- не подлежат налогообложению безвозмездные выплаты, которые производятся
из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
Таким образом, не совсем понятно, что это за безвозмездные выплаты неработникам,
которые могут осуществляться за счет других источников, кроме прибыли, остающейся
после налогообложения.
К тому же недостаточно ясно: возникает указанный объект -налогообложения
у индивидуальных предпринимателей или нет? С одной стороны, пункт 1 ст. 235
НК РФ относит предпринимателей и физических лиц к разным категориям налогоплательщиков.
А с другой стороны, в норме, содержащей исключение, говорится только о прибыли
и предприятиях.
Этот вопрос, на наш взгляд, требует внесения соответствующих поправок.
Нельзя не остановиться на одном неясном моменте главы 24. Дело в том,
что и в п. 1 ст. 236, и в п. 1 ст. 237 НК РФ названы два объекта налогообложения:
выплаты и иные доходы, начисленные в пользу работников, и безвозмездные выплаты
в пользу физических лиц, не являющихся работниками.
Далее и статья 236, и статья 237 НК РФ содержат одну и ту же фразу: "Указанные
выплаты не признаются объектом налогообложения (не учитываются при исчислении
налоговой базы), если они производятся из прибыли, остающейся в распоряжении
организации".
При этом совершенно непонятно, к каким "указанным выплатам" это правило
относится. Возможны два варианта.
Из статьи 237 НК РФ следует, что эти слова относятся только к безвозмездным
выплатам в пользу физических лиц, которые не являются работниками. То есть
безвозмездные выплаты в пользу неработников освобождаются от обложения ЕСН
только в случае, если они осуществляются за счет чистой прибыли.
Следовательно, любой доход (конечно же, с учетом ограничений, установленных
в статьях 237, 238 и др. главы 24 НК РФ) - будь он в денежной или натуральной
формах, будь это заработная плата или подарок, будь это премия или материальная
выгода, входит он в систему оплаты труда на предприятии или нет - должен облагаться
ЕСН, если он начислен работодателем в пользу работника.
Из статьи 236 НК РФ следует вывод, совершенно противоположный первому:
указанная фраза имеет отношение в том числе к выплатам работодателей в пользу
работников, т.е. выплаты в пользу работников не облагаются ЕСН, если они осуществляются
за счет прибыли, остающейся после налогообложения.
В последнем случае объект налогообложения существенно сокращается - ЕСН
должен будет уплачиваться только с тех выплат работникам, которые можно отнести
на себестоимость в соответствии с Положением о составе затрат..., утвержденным
Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (в основ-ном это те выплаты,
что относятся к элементу "Затраты на оплату труда"). Различные подарки в денежной
и натуральной -форме, материальная помощь и т.д. в этом случае под налогообложение
не подпадают.
Иллюстрацией к тому, насколько велика неопределенность правовой нормы,
могут служить и диаметрально противоположные высказывания чиновников.
Так, ведущий специалист Департамента налоговой политики Минфина России
Л.А. Котова в статье на тему ЕСН утверждает, что от налога освобождаются любые
выплаты, осуществляемые за счет прибыли, остающейся после налогообложения
(см.: Бухгалтерский бюллетень, 2000, N 10. - С. 6). А по мнению начальника
Управления государственных целевых бюджетных и внебюджетных социальных фондов
МНС России Л. Милославской, под "указанными выплатами" следует понимать только
безвозмездные выплаты, производимые в пользу физических лиц, не связанных
с налогоплательщиками трудовым договором (или гражданско-правовым договором,
предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, авторским и
лицензионным договором) (см.: Экономика и жизнь, 2000, N 39. - С. 23.)
Этот вопрос требует разрешения путем внесения соответствующих уточнений
в главу 24. В противном случае не избежать судебных споров, где очень часто
находит применение принцип: "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности
законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика"
(п. 7 ст. 3 НК РФ).
Если все-таки проанализировать содержание главы 24 НК РФ о ЕСН в целом,
то склоняешься к выводу, что рассматриваемое ограничение налогооблагаемой
базы относится только к вышеназванным безвозмездным выплатам физическим лицам.
Итак, по мнению автора, из буквального прочтения главы 24 НК РФ следует,
что ЕСН облагаются все доходы, начисленные работникам, хотя и с учетом ограничений,
установленных статьями 237 и 238 НК РФ (о них - ниже).
Объекты обложения и плательщики ЕСН приведены в таблице.
+---------------------------------------------------+-------------------+
| Объект налогообложения | Плательщики |
+---------------------------------------------------+-------------------+
|Любые доходы в денежной или натуральной форме, | Работодатели |
|в виде предоставленных материальных, социальных | |
|и иных благ или в виде иной материальной выгоды, | |
|начисленные работодателем* в пользу работников** | |
|по всем основаниям, в том числе вознаграждения | |
|по гражданско-правовым договорам, предметом | |
|которых является выполнение работ, оказание услуг, | |
|по авторским и лицензионным договорам, а также | |
|материальная помощь и иные безвозмездные выплаты | |
+---------------------------------------------------+-------------------+
|Материальная помощь и иные безвозмездные выплаты |Организации (выше |
|физическим лицам, не связанным с |мы уже говорили о |
|налогоплательщиком трудовым договором |том, что не |
|гражданско-правового характера, предметом которого |совсем ясно |
|является выполнение работ, оказание услуг, |распространяется |
|авторским и лицензионным договором. За исключением |ли этот объект |
|выплат, производимых из прибыли, остающейся в |налогообложения |
|распоряжении предприятия |на индивидуальных |
| |предпринимателей) |
+---------------------------------------------------+-------------------+
|Доходы от предпринимательской либо иной |Индивидуальные |
|профессиональной деятельности, за вычетом |предприниматели, |
|расходов, связанных с их извлечением. |общины Севера, |
| |крестьянские |
| |(фермерские) |
| |хозяйства, |
| |адвокаты |
+---------------------------------------------------+-------------------+
|Доход исходя из стоимости патента |Индивидуальные |
| |предприниматели, |
| |применяющие |
| |упрощенную |
| |систему |
| |налогообложения |
+---------------------------------------------------+-------------------+
| * К ним относятся физические и юридические лица, выступающие|
|работодателями по трудовым договорам и (или) договорам|
|гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение|
|работ, оказание услуг, а также по авторским и лицензионным договорам. |
| ** Лица, работающие по трудовому договору, а также по договорам|
|гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение|
|работ, оказание услуг, а также получающие вознаграждения по авторским и|
|лицензионным договорам. |
+-----------------------------------------------------------------------+
До 2001 г. часто возникали вопросы по поводу того, должны ли включаться
в объект обложения страховыми взносами доходы в виде материальной выгоды,
полученной по тем или иным основаниям. Применительно к ЕСН этот вопрос решен
-однозначно.
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ доходы, начисленные работодателем
работнику в виде материальной выгоды подлежат налогообложению. Более того,
во избежание споров законодатель перечислил некоторые из видов материальной
выгоды, подлежащей налогообложению:
- выгода от оплаты за счет работодателя приобретаемых для работника или
для членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав (например коммунальных
услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника);
- выгода от приобретения работником или членами его семьи у работодателя
товаров (работ, услуг) по более низким ценам, чем те, что применяются в обычных
условиях (в данном случае под ценами, применяемыми в обычных условиях, видимо,
следует понимать рыночную цену, определяемую в соответствии со ст. 40 НК РФ);
- экономия на процентах при получении займа от работодателя (определяется
по правилам главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ);
- материальная выгода в виде сумм страховых взносов по договорам добровольного
страхования, в случае если эти взносы вносятся за счет средств работодателя
(за исключением некоторых договоров страхования, о которых скажем ниже).
Здесь следует напомнить, что ПФР в период существования страховых взносов
в своих письмах разъяснял, что взносы с материальной выгоды в виде экономии
на процентах и от приобретения у работодателя товаров по сниженным ценам не
уплачиваются, поскольку ее нельзя рассматривать как выплату, начисленную в
пользу работника (письма ПФР от 15.06.99 N ЕВ-16-27/5567 "О начислении страховых
взносов в ПФР" и от 10.04.97 N ЕВ-01-24/2816 под таким же названием).
Теперь, как мы видим, глава 24 НК РФ вполне допускает рассматривать материальную
выгоду как начисленную выплату.
Необлагаемые выплаты
Одним из наиболее важных новшеств является применение по отдельным видам
доходов необлагаемого минимума.
Во-первых, в части сумм, не превышающих 1000 руб. в расчете на календарный
месяц, не подлежат налогообложению следующие выплаты (п. 1 ст. 237 НК РФ):
- выплаты в виде материальной помощи;
- иные безвозмездные выплаты;
- выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией
и (или) товарами для детей.
Во-вторых, не облагаются в части сумм, не превышающих 2000 руб. в год
(п. 2 ст. 238 НК РФ), следующие выплаты:
- выплаты в виде материальной помощи в пользу работников или бывших работников,
которые уволились в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;
- суммы оплаты или возмещения бывшим работникам (пенсионерам по возрасту
и (или) инвалидности) и (или) членам их семей стоимости приобретенных медикаментов,
назначенных им лечащим врачом.
Интерес представляет перечень сумм, не подлежащих налогообложению ЕСН.
Предусмотренный ст. 238 НК РФ, он призван заменить существовавшие до 1 января
2001 г. перечни выплат для каждого из внебюджетных фондов и во многом их повторяет.
Однако есть и различия.
В частности, ЕСН не будут уплачиваться с сумм, направленных работодателем
на лечение и медицинское обслуживание своих работников, их детей, супругов
и родителей, но только при условии, что эти расходы осуществляются за счет
средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль (доходы) организации.
То же самое относится и к суммам, направленным на компенсацию работникам
и членам их семей стоимости путевок в санаторно-курортные учреждения.
Кроме того, не будут облагаться ЕСН суммы страховых платежей (пенсионных
взносов), которые платит организация по договорам добровольного пенсионного
страхования (добровольного пенсионного обеспечения) своих работников. Условие
при этом то же - уплата платежей (взносов) должна осуществляться за счет средств,
оставшихся после уплаты налога на прибыль (доходы) организации.
По другим договорам добровольного страхования суммы страховых взносов
могут льготироваться, только если такой договор предусматривает выплаты в
возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных и оплату страховщиками медицинских
расходов застрахованных при условии отсутствия выплат самим застрахованным
физическим лицам.
Освобождается от ЕСН также оплата расходов на содержание детей работников
в дошкольных учреждениях и лагерях при условии, что указанные выплаты осуществляются
из прибыли, остающейся после налогообложения.
Изменения произошли в отношении выплат за счет членских профсоюзных взносов.
В соответствии с подп. 16 п. 1 ст. 238 НК РФ эти выплаты каждому члену профсоюза
не будут облагаться налогом при условии, что осуществляются не чаще одного
раза в три месяца и не превышают 10 000 руб. в год.
Как и раньше, ЕСН в части сумм, зачисляемых в ФСС, не начисляется на
любые вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, в том числе
и по тем, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и по
авторским договорам.
Ставки
На необходимость введения для страховых взносов во внебюджетные фонды
обратно пропорциональной (или регрессивной) шкалы ставок еще год назад указал
Конституционный Суд РФ в п. 5 мотивировочной части своего Постановления от
23.12.99 N 18-П.
Суть обратно пропорциональной шкалы заключается в том, что с увеличением
размера налогооблагаемой базы ставка налога не увеличивается (как это было
для подоходного налога), а уменьшается.
Однако свой вывод КС РФ сделал только в отношении самозанятых граждан,
поскольку фиксированная ставка тарифа, не зависящая от размера полученного
дохода, приводит к тому, что эта категория плательщиков перечисляет, в частности,
в ПФР суммы, многократно превышающие размер их будущих пенсий.
Тем не менее обратно пропорциональная шкала введена ст. 241 НК РФ для
всех плательщиков, а не только для индивидуальных предпринимателей. Кроме
того, устанавливая ставки, законодатель также пытался учесть и другие выводы
КС РФ, в частности об установлении более низких тарифов для предпринимателей
и адвокатов.
До принятия главы 24 НК РФ очень много говорили о существенном снижении
страховых взносов и о преимуществах для плательщиков введения новой шкалы
ставок. Однако после ознаком-ления со ст. 241 НК РФ наступает некоторое разочарование.
Во-первых, ставки снижены незначительно.
Например, у работодателей-организаций это произошло в основном за счет
лик-видации Государственного фонда занятости населения. Для них максимальная
ставка ЕСН по сравнению с существовавшей ранее суммарной ставкой во внебюджетные
фонды уменьшилась всего на 2,9%.
Самое большое снижение произошло у адвокатов, а именно на 6,6%.
У индивидуальных предпринимателей максимальная ставка ЕСН будет всего
на 1,4% меньше, чем совокупный тариф во внебюджетные фонды, которые они уплачивали
со своих доходов до 1 января 2001 г.
Во-вторых, хотя статья 241 НК РФ устанавливает четыре регрессивных (обратно
пропорциональных) шкалы для всех категорий плательщиков, в применении этой
шкалы для работодателей установлены существенные ограничения, что в большинстве
случаев делает ее применение невозможным.
Соответственно взносы уплачиваются по максимальной ставке независимо
от размера начисленных работникам выплат. Суть ограничений в следующем.
Согласно ст. 245 НК РФ в 2001 г. плательщики-работодатели вправе применять
регрессивную шкалу, только если фактический размер выплат, начисленных в среднем
на одного работника во втором полугодии 2000 г., будет превышать 25 000 руб.
При этом те организации, в которых работают менее 30 человек, для расчета
не принимают во внимание выплаты в пользу 30% наиболее оплачиваемых работников;
те же организации, в которых численность работников более 30 человек, в расчет
не берут 10% наиболее оплачиваемых из них.
Пример. Во втором полугодии 2000 г. на предприятии работало 120 человек.
Из них:
- 100 рабочих с заработной платой 3000 руб. в месяц;
- 10 инженеров с заработной платой 4000 руб. в месяц;
- 5 бухгалтеров с заработной платой 8000 руб. в месяц;
- один юрист с заработной платой 12 000 руб. в месяц;
- 3 менеджера с заработной платой 25 000 руб. в месяц;
- директор с заработной платой 60 000 руб. в месяц.
Рассмотрим, вправе ли предприятие воспользоваться регрессивной шкалой
в 2001 г.
1. Поскольку численность работников более 30 человек, то при расчете
не учитываем 10% наиболее оплачиваемых. Это директор, менеджеры, юрист, бухгалтерия
и два инженера - всего 12 человек (10% от 120).
2. Рассчитаем фактический размер выплат на одного работника за полугодие.
- 3000 руб. х 6 месяцев х 100 чел. рабочих = 1 800 000 руб.
- 4000 руб. х 6 месяцев х 8 чел. инженеров = 192 000 руб.
- (1 800 000 + 192 000) / (100 + 8) = 18 444 руб.
Итого фактический размер выплат, начисленный в среднем на одного работника
за второе полугодие 2000 г., - 18 444 руб., т.е. менее 25 000 руб. Это значит,
что в течение 2001 г. предприятие не сможет применять регрессивную шкалу.
Таким образом, хотя заработок директора предприятия за 2001 г. предположительно
может составить 720 000 руб. (60 000 руб. х 12 месяцев), с начисленных ему
выплат надо будет уплачивать ЕСН по ставке 35,6%, что составит 256 320 руб.
В то же время если бы у предприятия было право на применение регрессивной
шкалы, то сумма ЕСН за год составила бы всего 111 600 руб. (105 600 руб. +
5% с суммы, превышающей 600 000 руб.) - см. п. 1 ст. 241 НК РФ и ст. 17 Закона
N 118-ФЗ. Разница очевидна.
Налогоплательщики-работодатели, которые получили право применять регрессивную
шкалу, обязаны будут осуществлять ежемесячный контроль за величиной налоговой
базы.
Если при уплате ЕСН за прошедший месяц налоговая база в среднем на одного
работника будет меньше 4200 руб., умноженных на количество месяцев с начала
года, то налогоплательщикам придется уплачивать ЕСН по максимальной ставке
в отношении всех работников независимо от величины налоговой базы по каждому
работнику отдельно.
В случае если затем в течение года произойдет превышение налоговой базы
в среднем на одного работника, то предприятие может опять перейти на регрессивную
шкалу.
Данные ограничения введены, видимо, во избежание злоупотреблений со стороны
работодателей регрессивной шкалой, например такого злоупотребления, как выплата
всех денег одному работнику, а затем их перераспределение в конвертах между
остальным персоналом.
Льготы
Налоговые льготы практически не изменились по сравнению с теми, которые
были предусмотрены для плательщиков страховых взносов во внебюджетные фонды.
Следует обратить внимание лишь на три момента:
- введен лимит размера выплат (дохода), который можно прольготировать:
не более 100 000 руб. за налоговый период на каждого работника и не более
100 000 руб. за налоговый период дохода от предпринимательской и другой деятельности;
- с 1 января не является условием для применения льготы получение инвалидом
какой-либо пенсии;
- льготы не распространяются на организации, занимающиеся производством
и реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых,
а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством
РФ.
Порядок исчисления и уплаты налога
Плательщики-работодатели
Введение регрессивной шкалы вызвало необходимость установить для ЕСН
иной порядок определения налоговой базы, нежели тот, что был предусмотрен
для взносов.
Налоговая база по ЕСН должна определяться отдельно по каж-дому работнику.
Налоговым периодом по ЕСН является год (ст. 240 НК РФ), но налогоплательщики-работодатели
обязаны ежемесячно исчислять и уплачивать авансовые взносы. В связи с этим
налоговая база по каждому работнику определяется с начала налогового периода
по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
При этом не должны учитываться доходы, полученные работни-ком от других
работодателей. Соответственно если совокупная налоговая база, исчисленная
по нескольким местам работы, подпадает под иную ставку ЕСН, то право на зачет
или возврат излишне уплаченных сумм не возникает (п. 2 ст. 237 НК РФ).
Началом налогового периода для работников является 1 января, а для принятых
на работу только в текущем году налоговая база начинает рассчитываться с момента
принятия на работу.
Пример. В I квартале 2001 г. Петров работал менеджером в ОАО "Альфа".
С апреля он перешел на работу в ООО "Дельта".
На новом месте работы за апрель ему начислили 40 000 руб., а за май 70
000 руб. заработной платы.
Рассмотрим порядок исчисления ЕСН в ООО "Дельта" с начисленных Петрову
выплат. При этом работа Петрова в ОАО "Альфа" и выплаченная ему там заработная
плата в расчет не принимаются. Соответственно расчет налоговой базы начинается
с апреля.
Сумма ЕСН с выплат за апрель составила (40 000 руб. х 35,6%) = 14 240
руб. В том числе:
- в части, зачисляемой в ПФР: (40 000 руб. х 28%) = 11 200 руб.;
- в части, зачисляемой в ФСС: (40 000 руб. х 4%) = 1600 руб.;
- в части, зачисляемой в ФФОМС: (40 000 руб. х 0,2%) = 80 руб.;
- в части, зачисляемой в ТФОМС: (40 000 руб. х 3,4%) = 1360 руб.
1. Рассчитываем налоговую базу за апрель-май нарастающим итогом.
40 000 руб. + 70 000 руб. = 110 000 руб.
Как видим, в мае налоговая база, исчисленная нарастающим итогом, превысила
100 000 руб. Предположим, что ООО "Дельта" имеет право в 2001 г. применять
регрессивную шкалу налогообложения.
2. Рассчитываем общую сумму ЕСН с исчисленной нарастающим итогом налого-вой
базы: 35 600 руб. + (110 000 руб. - 100 000 руб.) х 20% = 37 600 руб. Втом
числе:
- в части, зачисляемой в ПФР: 28 000 руб. + (110 000 руб. - 100 000 руб.)
х х 15,8% = 29 580 руб.;
- в части, зачисляемой в ФСС: 4000 руб. + (110 000 руб. - 100 000 руб.)
х х 2,2% = 4220 руб.;
- в части, зачисляемой в ФФОМС: 200 руб. + (110 000 руб. - 100 000 руб.)
х х 0,1% = 210 руб.;
- в части, зачисляемой в ТФОМС: 3400 руб. + (110 000 руб. - 100 000 руб.)
х х 1,9% = 3590 руб.
3. Теперь можно определить сумму ЕСН, подлежащую уплате за май: (37 600
руб. - 14 240 руб.) = 23 360 руб. В том числе:
- в части, зачисляемой в ПФР: 29 580 руб. - 11 200 = 18 380 руб.;
- в части, зачисляемой в ФСС: 4220 руб. - 1600 руб. = 2620 руб.;
- в части, зачисляемой в ФФОМС: 210 руб. - 80 руб. = 130 руб.;
- в части, зачисляемой в ТФОМС: 3590 руб. - 1360 руб. = 2230 руб.
Операции в мае должны быть отражены следующими проводками:
Дебет 20 Кредит 70 - 70 000 руб. - начислена заработная плата Петрову;
Дебет 20 Кредит 69, субсчет "ЕСН, зачисляемый в ПФР" - 18 380 руб. -
начислен ЕСН в ПФР;
Дебет 20 Кредит 69, субсчет "ЕСН, зачисляемый в ФСС" - 2620 руб. - начислен
ЕСН в ФСС;
Дебет 20 Кредит 69, субсчет "ЕСН, зачисляемый в ФФОМС" - 130 руб. - начислен
ЕСН в ФФОМС;
Дебет 20 Кредит 69, субсчет "ЕСН, зачисляемый в ТФОМС" - 2230 руб. -
начислен ЕСН в ТФОМС.
Сроки уплаты ЕСН существенно не отличаются от предусмотренных для страховых
взносов: налогоплательщики-работодатели производят уплату авансовых платежей
по налогу ежемесячно в срок, который установлен для получения в банках средств
на выплату заработной платы за истекший месяц, но не позднее 15-го числа месяца,
следующего за истекшим.
Если работодатель не представит в банк платежные документы на перечисление
ЕСН, то он не получит наличные на выплату заработной платы своим работникам
(п. 3 ст. 243 НК РФ).
Следует обратить внимание на следующие два момента:
Во-первых, теперь для всех работодателей введен единый срок уплаты.
Во-вторых, немного изменился порядок уплаты. До 2001 г. таким образом
уплачивались только взносы в ФОМС. А взносы в ПФР, ФСС и ГФЗН следовало перечислять
не в срок, который установлен для получения средств, а одновременно с получением
этих средств.
Пример.
а) Соглашением организации и банка установлен срок получения средств
на выплату заработной платы - 5-е число каждого месяца.
Эта дата и будет являться сроком уплаты ЕСН с начисленных за предыдущий
месяц выплат, даже в том случае, если средства на выплату будут получены с
небольшим опозданием.
б) Соглашением организации и банка установлено: средства на выплату заработной
платы за истекший месяц выдаются 20-го числа следующего -месяца.
В этом случае ЕСН должен быть уплачен не позднее 15-го числа, то есть
еще до получения средств в банке.
Если расчеты с работниками ведутся в безналичном порядке, то ЕСН в данном
случае должен уплачиваться в день перечисления денежных средств на лицевые
счета работников.
Сумму ЕСН работодатель должен исчислять отдельно не только по каждому
работнику, но и по каждому фонду. Скорее всего, работодателям придется перечислять
ЕСН четырьмя платежными поручениями в каждый фонд. Информацию о реквизитах
счетов МНС России обещало довести в ближайшее время.
Та сумма, которая будет перечисляться в ФСС, как и прежде, может уменьшаться
на совершенные работодателем расходы по социальному страхованию.
Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным (или
государственным регулируемым) ценам на день получения этих доходов с учетом
НДС, налога с продаж и акцизов. При этом рыночная цена определяется с учетом
положений ст. 40 НК РФ. А днем получения дохода в соответствии со ст. 242
НК РФ считается день начисления в пользу работников, а для самозанятых граждан
- день получения дохода.
Плательщики-неработодатели
Порядок исчисления и уплаты налога для этой категории плательщиков установлен
ст. 244 НК РФ. В соответствии с этой нормой плательщики-неработодатели, перечисленные
в подп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ (за исключением адвокатов) уплачивают по ЕСН
авансовые платежи. Сумма авансовых платежей на текущий налоговый период рассчитывается
им налоговым органом. Расчет этот производится исходя из суммы предполагаемого
дохода (за вычетом связанных с ним расходов), который указывается в налоговой
декларации, или из суммы налоговой базы за предыдущий налоговый период.
В случае значительного увеличения или уменьшения доходов в течение года
статья 244 НК РФ предусматривает механизм перерасчета предполагаемого дохода
и соответственно авансовых платежей.
Окончательный расчет производится налогоплательщиком самостоятельно с
последующим возвратом, зачетом или доплатой ЕСН по фактически полученному
за прошедший год доходу.
Учет и отчетность
С введением ЕСН будут введены и новые формы отчетности. В связи с этим
МНС России должно разработать и утвердить форму налоговой декларации по ЕСН.
Декларация по ЕСН должна будет подаваться в налоговый орган один раз
в год вместе с балансом. В соответствии с п. 2 ст. 80 НК РФ декларация может
быть направлена по почте.
Поскольку для равномерного поступления ЕСН предусмотрена уплата авансовых
платежей, то в налоговый орган придется ежемесячно подавать справки об авансовых
платежах.
Во внебюджетные фонды никакой отчетности представлять не придется, за
исключением следующих случаев:
- в ПФР плательщики по-прежнему будут сдавать данные в соот-ветствии
с законодательством о персонифицированном учете;
- в ФСС необходимо будет сдавать сведения об использовании средств. Эта
информация должна содержать сведения, указанные в п. 6 ст. 243 НК РФ, и представляться
в ФСС в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей по ЕСН. Форма отчета,
скорее всего, будет уточнена в ближайшее время;
- кроме того, не следует забывать о необходимости представлять в ФСС
отчетность по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний, поскольку по этому виду страхования взносы уплачиваются независимо
от ЕСН.
Еще одно новшество: налогоплательщики-работодатели обязаны будут вести
учет отдельно по каждому работнику (физическому лицу, получающему безвозмездные
средства):
- о суммах выплаченных им доходов;
- о суммах налога, относящихся к этим доходам.
Следует учитывать, что в январе 2001 г. - уже после введения ЕСН - предприятия
еще будут осуществлять платежи за декабрь 2000 г., отчеты по которым надо
будет составлять и подавать в фонды по старому порядку.
llllll
Как можно убедиться из вышеизложенного, в главе 24 НК РФ, как, впрочем,
и в других главах части второй Налогового кодекса РФ, содержится немало неточностей
и неясностей. Это объясняется тем, что принятие глав 21-24 НК РФ проходило
в большой спешке и на редактирование не оставалось времени. В связи с этим
Минфин России через группу депутатов Государственной Думы ФС РФ 20 сентября
2000 г. внес законопроект с поправками к принятым главам части второй Кодекса.
Все изменения, которые будут внесены в Налоговый кодекс, мы обязательно
прокомментируем в нашем журнале.
А пока хотелось бы отметить, что изучать часть вторую НК РФ надо уже
сейчас, поскольку принятие поправок может произойти еще очень не скоро (напомним,
что к части первой НК РФ они были приняты только через полгода). В то же время
не стоит и увлекаться попытками найти логическое объяснение всем неточностям
части второй Кодекса.
М. Масленников,
АКДИ "Экономика и жизнь"
Выпуск 23, декабрь 2000 г.
Объект налогообложения
Объекты обложения и плательщики ЕСН
Необлагаемые выплаты
Ставки
Льготы
Порядок исчисления и уплаты налога
Плательщики-работодатели
Плательщики-неработодатели
Учет и отчетность
С вступлением в силу части второй Налогового кодекса РФ на территории
Российской Федерации вводится в действие единый социальный налог (далее -
ЕСН). Он призван заменить собой страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд
социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования
РФ.
Контроль за правильностью исчисления и уплаты ЕСН возлагается на налоговые
органы (ст. 9 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие
части второй Налогового ко-декса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные
акты Российской Федерации о налогах" (далее - Закон N 118-ФЗ)).
Что касается Государственного фонда занятости населения, то с 1 января
2001 г. он будет ликвидирован, в связи с чем та же участь постигнет и страховые
взносы в этот фонд. Задолженность предприятий в ГФЗН на 1 января 2001 г. будет
погашаться в бюджет (ст. 9 Закона N 118-ФЗ).
В состав ЕСН не включены страховые взносы на обязательное страхование
от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые
будут уплачиваться в соответствии со специальным законодательством, регулирующим
этот вид страхования (ст. 11 Закона N 118-ФЗ), и независимо от ЕСН.
Если сравнить законодательство о взносах, действующее до 2001 г., и главу
24 НК РФ, то становится ясно, что каких-либо кардинальных изменений не произошло.
Фактически проведена лишь некоторая унификация правовых норм, вызванная объедине-нием
взносов в ПФР, ФСС, ФОМС под одним общим названием, а также урегулированы
некоторые из существующих спорных вопросов.
В предлагаемой статье мы рассмотрим все новшества, которые ждут налогоплательщиков
в связи с введением в действие части второй НК РФ, в частности главы 24.
Плательщики единого социального налога
Платить ЕСН будут те же категории лиц, которые платят взносы во внебюджетные
фонды, за одним исключением - с 1 января 2001 г. перестает существовать такая
категория налогоплательщиков, как наемные работники (до введения ЕСН они уплачивают
страховые взносы в ПФР по ставке 1%;также при определенных схемах может указываться нулевая отчетность в ПФР).
Как и раньше, существуют две основные категории: работодатели и так называемые
самозанятые граждане (индивидуальные предприниматели, адвокаты, крестьянские
(фермерские) хозяйства, а также родовые, семейные общины малочисленных народов
Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования). Последние до
введения ЕСН были освобождены от уплаты взносов в ФСС с полученных доходов.
Это правило сохранится и впредь. В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 239 НК
РФ самозанятые граждане освобождены от уплаты ЕСН в этой части.
Если налогоплательщик относится сразу к двум категориям, то он уплачивает
налог по двум основаниям. Например, индивидуальный предприниматель, использующий
труд наемных работников, платит ЕСН как с полученных доходов от предпринимательской
деятельности за вычетом связанных с ними расходов, так и с начисленных выплат
в пользу работников.
Среди плательщиков специально не выделены занимающиеся частной практикой
нотариусы, детективы и охранники, поскольку они включены в категорию "индивидуальные
предприниматели", что соответствует п. 2 ст. 11 НК РФ.
Плательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход,
ЕСН не платят, как не платили до 2001 г. страховые взносы.
Объект налогообложения
Интересные новшества использованы при определении объек-та налогообложения
и налогооблагаемой базы ЕСН. Наряду с существовавшими ранее объектами налогообложения
(выплаты в пользу работников, доходы от предпринимательской и иной деятельности)
глава 24 НК РФ вводит новый - безвозмездные выплаты тем физическим лицам,
которые не являются работниками налогоплательщика. Этот объект налогообложения
не возникает у физических лиц, осуществляющих выплаты в пользу физических
лиц, - ч. 1 ст. 236 НК РФ.
На сегодняшний день автор затрудняется привести какой-либо пример таких
выплат, поскольку в указанной ч. 1 ст. 236 НК РФ установлено важное исключение
- не подлежат налогообложению безвозмездные выплаты, которые производятся
из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
Таким образом, не совсем понятно, что это за безвозмездные выплаты неработникам,
которые могут осуществляться за счет других источников, кроме прибыли, остающейся
после налогообложения.
К тому же недостаточно ясно: возникает указанный объект -налогообложения
у индивидуальных предпринимателей или нет? С одной стороны, пункт 1 ст. 235
НК РФ относит предпринимателей и физических лиц к разным категориям налогоплательщиков.
А с другой стороны, в норме, содержащей исключение, говорится только о прибыли
и предприятиях.
Этот вопрос, на наш взгляд, требует внесения соответствующих поправок.
Нельзя не остановиться на одном неясном моменте главы 24. Дело в том,
что и в п. 1 ст. 236, и в п. 1 ст. 237 НК РФ названы два объекта налогообложения:
выплаты и иные доходы, начисленные в пользу работников, и безвозмездные выплаты
в пользу физических лиц, не являющихся работниками.
Далее и статья 236, и статья 237 НК РФ содержат одну и ту же фразу: "Указанные
выплаты не признаются объектом налогообложения (не учитываются при исчислении
налоговой базы), если они производятся из прибыли, остающейся в распоряжении
организации".
При этом совершенно непонятно, к каким "указанным выплатам" это правило
относится. Возможны два варианта.
Из статьи 237 НК РФ следует, что эти слова относятся только к безвозмездным
выплатам в пользу физических лиц, которые не являются работниками. То есть
безвозмездные выплаты в пользу неработников освобождаются от обложения ЕСН
только в случае, если они осуществляются за счет чистой прибыли.
Следовательно, любой доход (конечно же, с учетом ограничений, установленных
в статьях 237, 238 и др. главы 24 НК РФ) - будь он в денежной или натуральной
формах, будь это заработная плата или подарок, будь это премия или материальная
выгода, входит он в систему оплаты труда на предприятии или нет - должен облагаться
ЕСН, если он начислен работодателем в пользу работника.
Из статьи 236 НК РФ следует вывод, совершенно противоположный первому:
указанная фраза имеет отношение в том числе к выплатам работодателей в пользу
работников, т.е. выплаты в пользу работников не облагаются ЕСН, если они осуществляются
за счет прибыли, остающейся после налогообложения.
В последнем случае объект налогообложения существенно сокращается - ЕСН
должен будет уплачиваться только с тех выплат работникам, которые можно отнести
на себестоимость в соответствии с Положением о составе затрат..., утвержденным
Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (в основ-ном это те выплаты,
что относятся к элементу "Затраты на оплату труда"). Различные подарки в денежной
и натуральной -форме, материальная помощь и т.д. в этом случае под налогообложение
не подпадают.
Иллюстрацией к тому, насколько велика неопределенность правовой нормы,
могут служить и диаметрально противоположные высказывания чиновников.
Так, ведущий специалист Департамента налоговой политики Минфина России
Л.А. Котова в статье на тему ЕСН утверждает, что от налога освобождаются любые
выплаты, осуществляемые за счет прибыли, остающейся после налогообложения
(см.: Бухгалтерский бюллетень, 2000, N 10. - С. 6). А по мнению начальника
Управления государственных целевых бюджетных и внебюджетных социальных фондов
МНС России Л. Милославской, под "указанными выплатами" следует понимать только
безвозмездные выплаты, производимые в пользу физических лиц, не связанных
с налогоплательщиками трудовым договором (или гражданско-правовым договором,
предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, авторским и
лицензионным договором) (см.: Экономика и жизнь, 2000, N 39. - С. 23.)
Этот вопрос требует разрешения путем внесения соответствующих уточнений
в главу 24. В противном случае не избежать судебных споров, где очень часто
находит применение принцип: "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности
законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика"
(п. 7 ст. 3 НК РФ).
Если все-таки проанализировать содержание главы 24 НК РФ о ЕСН в целом,
то склоняешься к выводу, что рассматриваемое ограничение налогооблагаемой
базы относится только к вышеназванным безвозмездным выплатам физическим лицам.
Итак, по мнению автора, из буквального прочтения главы 24 НК РФ следует,
что ЕСН облагаются все доходы, начисленные работникам, хотя и с учетом ограничений,
установленных статьями 237 и 238 НК РФ (о них - ниже).
Объекты обложения и плательщики ЕСН приведены в таблице.
+---------------------------------------------------+-------------------+
| Объект налогообложения | Плательщики |
+---------------------------------------------------+-------------------+
|Любые доходы в денежной или натуральной форме, | Работодатели |
|в виде предоставленных материальных, социальных | |
|и иных благ или в виде иной материальной выгоды, | |
|начисленные работодателем* в пользу работников** | |
|по всем основаниям, в том числе вознаграждения | |
|по гражданско-правовым договорам, предметом | |
|которых является выполнение работ, оказание услуг, | |
|по авторским и лицензионным договорам, а также | |
|материальная помощь и иные безвозмездные выплаты | |
+---------------------------------------------------+-------------------+
|Материальная помощь и иные безвозмездные выплаты |Организации (выше |
|физическим лицам, не связанным с |мы уже говорили о |
|налогоплательщиком трудовым договором |том, что не |
|гражданско-правового характера, предметом которого |совсем ясно |
|является выполнение работ, оказание услуг, |распространяется |
|авторским и лицензионным договором. За исключением |ли этот объект |
|выплат, производимых из прибыли, остающейся в |налогообложения |
|распоряжении предприятия |на индивидуальных |
| |предпринимателей) |
+---------------------------------------------------+-------------------+
|Доходы от предпринимательской либо иной |Индивидуальные |
|профессиональной деятельности, за вычетом |предприниматели, |
|расходов, связанных с их извлечением. |общины Севера, |
| |крестьянские |
| |(фермерские) |
| |хозяйства, |
| |адвокаты |
+---------------------------------------------------+-------------------+
|Доход исходя из стоимости патента |Индивидуальные |
| |предприниматели, |
| |применяющие |
| |упрощенную |
| |систему |
| |налогообложения |
+---------------------------------------------------+-------------------+
| * К ним относятся физические и юридические лица, выступающие|
|работодателями по трудовым договорам и (или) договорам|
|гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение|
|работ, оказание услуг, а также по авторским и лицензионным договорам. |
| ** Лица, работающие по трудовому договору, а также по договорам|
|гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение|
|работ, оказание услуг, а также получающие вознаграждения по авторским и|
|лицензионным договорам. |
+-----------------------------------------------------------------------+
До 2001 г. часто возникали вопросы по поводу того, должны ли включаться
в объект обложения страховыми взносами доходы в виде материальной выгоды,
полученной по тем или иным основаниям. Применительно к ЕСН этот вопрос решен
-однозначно.
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ доходы, начисленные работодателем
работнику в виде материальной выгоды подлежат налогообложению. Более того,
во избежание споров законодатель перечислил некоторые из видов материальной
выгоды, подлежащей налогообложению:
- выгода от оплаты за счет работодателя приобретаемых для работника или
для членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав (например коммунальных
услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника);
- выгода от приобретения работником или членами его семьи у работодателя
товаров (работ, услуг) по более низким ценам, чем те, что применяются в обычных
условиях (в данном случае под ценами, применяемыми в обычных условиях, видимо,
следует понимать рыночную цену, определяемую в соответствии со ст. 40 НК РФ);
- экономия на процентах при получении займа от работодателя (определяется
по правилам главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ);
- материальная выгода в виде сумм страховых взносов по договорам добровольного
страхования, в случае если эти взносы вносятся за счет средств работодателя
(за исключением некоторых договоров страхования, о которых скажем ниже).
Здесь следует напомнить, что ПФР в период существования страховых взносов
в своих письмах разъяснял, что взносы с материальной выгоды в виде экономии
на процентах и от приобретения у работодателя товаров по сниженным ценам не
уплачиваются, поскольку ее нельзя рассматривать как выплату, начисленную в
пользу работника (письма ПФР от 15.06.99 N ЕВ-16-27/5567 "О начислении страховых
взносов в ПФР" и от 10.04.97 N ЕВ-01-24/2816 под таким же названием).
Теперь, как мы видим, глава 24 НК РФ вполне допускает рассматривать материальную
выгоду как начисленную выплату.
Необлагаемые выплаты
Одним из наиболее важных новшеств является применение по отдельным видам
доходов необлагаемого минимума.
Во-первых, в части сумм, не превышающих 1000 руб. в расчете на календарный
месяц, не подлежат налогообложению следующие выплаты (п. 1 ст. 237 НК РФ):
- выплаты в виде материальной помощи;
- иные безвозмездные выплаты;
- выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией
и (или) товарами для детей.
Во-вторых, не облагаются в части сумм, не превышающих 2000 руб. в год
(п. 2 ст. 238 НК РФ), следующие выплаты:
- выплаты в виде материальной помощи в пользу работников или бывших работников,
которые уволились в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;
- суммы оплаты или возмещения бывшим работникам (пенсионерам по возрасту
и (или) инвалидности) и (или) членам их семей стоимости приобретенных медикаментов,
назначенных им лечащим врачом.
Интерес представляет перечень сумм, не подлежащих налогообложению ЕСН.
Предусмотренный ст. 238 НК РФ, он призван заменить существовавшие до 1 января
2001 г. перечни выплат для каждого из внебюджетных фондов и во многом их повторяет.
Однако есть и различия.
В частности, ЕСН не будут уплачиваться с сумм, направленных работодателем
на лечение и медицинское обслуживание своих работников, их детей, супругов
и родителей, но только при условии, что эти расходы осуществляются за счет
средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль (доходы) организации.
То же самое относится и к суммам, направленным на компенсацию работникам
и членам их семей стоимости путевок в санаторно-курортные учреждения.
Кроме того, не будут облагаться ЕСН суммы страховых платежей (пенсионных
взносов), которые платит организация по договорам добровольного пенсионного
страхования (добровольного пенсионного обеспечения) своих работников. Условие
при этом то же - уплата платежей (взносов) должна осуществляться за счет средств,
оставшихся после уплаты налога на прибыль (доходы) организации.
По другим договорам добровольного страхования суммы страховых взносов
могут льготироваться, только если такой договор предусматривает выплаты в
возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных и оплату страховщиками медицинских
расходов застрахованных при условии отсутствия выплат самим застрахованным
физическим лицам.
Освобождается от ЕСН также оплата расходов на содержание детей работников
в дошкольных учреждениях и лагерях при условии, что указанные выплаты осуществляются
из прибыли, остающейся после налогообложения.
Изменения произошли в отношении выплат за счет членских профсоюзных взносов.
В соответствии с подп. 16 п. 1 ст. 238 НК РФ эти выплаты каждому члену профсоюза
не будут облагаться налогом при условии, что осуществляются не чаще одного
раза в три месяца и не превышают 10 000 руб. в год.
Как и раньше, ЕСН в части сумм, зачисляемых в ФСС, не начисляется на
любые вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, в том числе
и по тем, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и по
авторским договорам.
Ставки
На необходимость введения для страховых взносов во внебюджетные фонды
обратно пропорциональной (или регрессивной) шкалы ставок еще год назад указал
Конституционный Суд РФ в п. 5 мотивировочной части своего Постановления от
23.12.99 N 18-П.
Суть обратно пропорциональной шкалы заключается в том, что с увеличением
размера налогооблагаемой базы ставка налога не увеличивается (как это было
для подоходного налога), а уменьшается.
Однако свой вывод КС РФ сделал только в отношении самозанятых граждан,
поскольку фиксированная ставка тарифа, не зависящая от размера полученного
дохода, приводит к тому, что эта категория плательщиков перечисляет, в частности,
в ПФР суммы, многократно превышающие размер их будущих пенсий.
Тем не менее обратно пропорциональная шкала введена ст. 241 НК РФ для
всех плательщиков, а не только для индивидуальных предпринимателей. Кроме
того, устанавливая ставки, законодатель также пытался учесть и другие выводы
КС РФ, в частности об установлении более низких тарифов для предпринимателей
и адвокатов.
До принятия главы 24 НК РФ очень много говорили о существенном снижении
страховых взносов и о преимуществах для плательщиков введения новой шкалы
ставок. Однако после ознаком-ления со ст. 241 НК РФ наступает некоторое разочарование.
Во-первых, ставки снижены незначительно.
Например, у работодателей-организаций это произошло в основном за счет
лик-видации Государственного фонда занятости населения. Для них максимальная
ставка ЕСН по сравнению с существовавшей ранее суммарной ставкой во внебюджетные
фонды уменьшилась всего на 2,9%.
Самое большое снижение произошло у адвокатов, а именно на 6,6%.
У индивидуальных предпринимателей максимальная ставка ЕСН будет всего
на 1,4% меньше, чем совокупный тариф во внебюджетные фонды, которые они уплачивали
со своих доходов до 1 января 2001 г.
Во-вторых, хотя статья 241 НК РФ устанавливает четыре регрессивных (обратно
пропорциональных) шкалы для всех категорий плательщиков, в применении этой
шкалы для работодателей установлены существенные ограничения, что в большинстве
случаев делает ее применение невозможным.
Соответственно взносы уплачиваются по максимальной ставке независимо
от размера начисленных работникам выплат. Суть ограничений в следующем.
Согласно ст. 245 НК РФ в 2001 г. плательщики-работодатели вправе применять
регрессивную шкалу, только если фактический размер выплат, начисленных в среднем
на одного работника во втором полугодии 2000 г., будет превышать 25 000 руб.
При этом те организации, в которых работают менее 30 человек, для расчета
не принимают во внимание выплаты в пользу 30% наиболее оплачиваемых работников;
те же организации, в которых численность работников более 30 человек, в расчет
не берут 10% наиболее оплачиваемых из них.
Пример. Во втором полугодии 2000 г. на предприятии работало 120 человек.
Из них:
- 100 рабочих с заработной платой 3000 руб. в месяц;
- 10 инженеров с заработной платой 4000 руб. в месяц;
- 5 бухгалтеров с заработной платой 8000 руб. в месяц;
- один юрист с заработной платой 12 000 руб. в месяц;
- 3 менеджера с заработной платой 25 000 руб. в месяц;
- директор с заработной платой 60 000 руб. в месяц.
Рассмотрим, вправе ли предприятие воспользоваться регрессивной шкалой
в 2001 г.
1. Поскольку численность работников более 30 человек, то при расчете
не учитываем 10% наиболее оплачиваемых. Это директор, менеджеры, юрист, бухгалтерия
и два инженера - всего 12 человек (10% от 120).
2. Рассчитаем фактический размер выплат на одного работника за полугодие.
- 3000 руб. х 6 месяцев х 100 чел. рабочих = 1 800 000 руб.
- 4000 руб. х 6 месяцев х 8 чел. инженеров = 192 000 руб.
- (1 800 000 + 192 000) / (100 + 8) = 18 444 руб.
Итого фактический размер выплат, начисленный в среднем на одного работника
за второе полугодие 2000 г., - 18 444 руб., т.е. менее 25 000 руб. Это значит,
что в течение 2001 г. предприятие не сможет применять регрессивную шкалу.
Таким образом, хотя заработок директора предприятия за 2001 г. предположительно
может составить 720 000 руб. (60 000 руб. х 12 месяцев), с начисленных ему
выплат надо будет уплачивать ЕСН по ставке 35,6%, что составит 256 320 руб.
В то же время если бы у предприятия было право на применение регрессивной
шкалы, то сумма ЕСН за год составила бы всего 111 600 руб. (105 600 руб. +
5% с суммы, превышающей 600 000 руб.) - см. п. 1 ст. 241 НК РФ и ст. 17 Закона
N 118-ФЗ. Разница очевидна.
Налогоплательщики-работодатели, которые получили право применять регрессивную
шкалу, обязаны будут осуществлять ежемесячный контроль за величиной налоговой
базы.
Если при уплате ЕСН за прошедший месяц налоговая база в среднем на одного
работника будет меньше 4200 руб., умноженных на количество месяцев с начала
года, то налогоплательщикам придется уплачивать ЕСН по максимальной ставке
в отношении всех работников независимо от величины налоговой базы по каждому
работнику отдельно.
В случае если затем в течение года произойдет превышение налоговой базы
в среднем на одного работника, то предприятие может опять перейти на регрессивную
шкалу.
Данные ограничения введены, видимо, во избежание злоупотреблений со стороны
работодателей регрессивной шкалой, например такого злоупотребления, как выплата
всех денег одному работнику, а затем их перераспределение в конвертах между
остальным персоналом.
Льготы
Налоговые льготы практически не изменились по сравнению с теми, которые
были предусмотрены для плательщиков страховых взносов во внебюджетные фонды.
Следует обратить внимание лишь на три момента:
- введен лимит размера выплат (дохода), который можно прольготировать:
не более 100 000 руб. за налоговый период на каждого работника и не более
100 000 руб. за налоговый период дохода от предпринимательской и другой деятельности;
- с 1 января не является условием для применения льготы получение инвалидом
какой-либо пенсии;
- льготы не распространяются на организации, занимающиеся производством
и реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых,
а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством
РФ.
Порядок исчисления и уплаты налога
Плательщики-работодатели
Введение регрессивной шкалы вызвало необходимость установить для ЕСН
иной порядок определения налоговой базы, нежели тот, что был предусмотрен
для взносов.
Налоговая база по ЕСН должна определяться отдельно по каж-дому работнику.
Налоговым периодом по ЕСН является год (ст. 240 НК РФ), но налогоплательщики-работодатели
обязаны ежемесячно исчислять и уплачивать авансовые взносы. В связи с этим
налоговая база по каждому работнику определяется с начала налогового периода
по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
При этом не должны учитываться доходы, полученные работни-ком от других
работодателей. Соответственно если совокупная налоговая база, исчисленная
по нескольким местам работы, подпадает под иную ставку ЕСН, то право на зачет
или возврат излишне уплаченных сумм не возникает (п. 2 ст. 237 НК РФ).
Началом налогового периода для работников является 1 января, а для принятых
на работу только в текущем году налоговая база начинает рассчитываться с момента
принятия на работу.
Пример. В I квартале 2001 г. Петров работал менеджером в ОАО "Альфа".
С апреля он перешел на работу в ООО "Дельта".
На новом месте работы за апрель ему начислили 40 000 руб., а за май 70
000 руб. заработной платы.
Рассмотрим порядок исчисления ЕСН в ООО "Дельта" с начисленных Петрову
выплат. При этом работа Петрова в ОАО "Альфа" и выплаченная ему там заработная
плата в расчет не принимаются. Соответственно расчет налоговой базы начинается
с апреля.
Сумма ЕСН с выплат за апрель составила (40 000 руб. х 35,6%) = 14 240
руб. В том числе:
- в части, зачисляемой в ПФР: (40 000 руб. х 28%) = 11 200 руб.;
- в части, зачисляемой в ФСС: (40 000 руб. х 4%) = 1600 руб.;
- в части, зачисляемой в ФФОМС: (40 000 руб. х 0,2%) = 80 руб.;
- в части, зачисляемой в ТФОМС: (40 000 руб. х 3,4%) = 1360 руб.
1. Рассчитываем налоговую базу за апрель-май нарастающим итогом.
40 000 руб. + 70 000 руб. = 110 000 руб.
Как видим, в мае налоговая база, исчисленная нарастающим итогом, превысила
100 000 руб. Предположим, что ООО "Дельта" имеет право в 2001 г. применять
регрессивную шкалу налогообложения.
2. Рассчитываем общую сумму ЕСН с исчисленной нарастающим итогом налого-вой
базы: 35 600 руб. + (110 000 руб. - 100 000 руб.) х 20% = 37 600 руб. Втом
числе:
- в части, зачисляемой в ПФР: 28 000 руб. + (110 000 руб. - 100 000 руб.)
х х 15,8% = 29 580 руб.;
- в части, зачисляемой в ФСС: 4000 руб. + (110 000 руб. - 100 000 руб.)
х х 2,2% = 4220 руб.;
- в части, зачисляемой в ФФОМС: 200 руб. + (110 000 руб. - 100 000 руб.)
х х 0,1% = 210 руб.;
- в части, зачисляемой в ТФОМС: 3400 руб. + (110 000 руб. - 100 000 руб.)
х х 1,9% = 3590 руб.
3. Теперь можно определить сумму ЕСН, подлежащую уплате за май: (37 600
руб. - 14 240 руб.) = 23 360 руб. В том числе:
- в части, зачисляемой в ПФР: 29 580 руб. - 11 200 = 18 380 руб.;
- в части, зачисляемой в ФСС: 4220 руб. - 1600 руб. = 2620 руб.;
- в части, зачисляемой в ФФОМС: 210 руб. - 80 руб. = 130 руб.;
- в части, зачисляемой в ТФОМС: 3590 руб. - 1360 руб. = 2230 руб.
Операции в мае должны быть отражены следующими проводками:
Дебет 20 Кредит 70 - 70 000 руб. - начислена заработная плата Петрову;
Дебет 20 Кредит 69, субсчет "ЕСН, зачисляемый в ПФР" - 18 380 руб. -
начислен ЕСН в ПФР;
Дебет 20 Кредит 69, субсчет "ЕСН, зачисляемый в ФСС" - 2620 руб. - начислен
ЕСН в ФСС;
Дебет 20 Кредит 69, субсчет "ЕСН, зачисляемый в ФФОМС" - 130 руб. - начислен
ЕСН в ФФОМС;
Дебет 20 Кредит 69, субсчет "ЕСН, зачисляемый в ТФОМС" - 2230 руб. -
начислен ЕСН в ТФОМС.
Сроки уплаты ЕСН существенно не отличаются от предусмотренных для страховых
взносов: налогоплательщики-работодатели производят уплату авансовых платежей
по налогу ежемесячно в срок, который установлен для получения в банках средств
на выплату заработной платы за истекший месяц, но не позднее 15-го числа месяца,
следующего за истекшим.
Если работодатель не представит в банк платежные документы на перечисление
ЕСН, то он не получит наличные на выплату заработной платы своим работникам
(п. 3 ст. 243 НК РФ).
Следует обратить внимание на следующие два момента:
Во-первых, теперь для всех работодателей введен единый срок уплаты.
Во-вторых, немного изменился порядок уплаты. До 2001 г. таким образом
уплачивались только взносы в ФОМС. А взносы в ПФР, ФСС и ГФЗН следовало перечислять
не в срок, который установлен для получения средств, а одновременно с получением
этих средств.
Пример.
а) Соглашением организации и банка установлен срок получения средств
на выплату заработной платы - 5-е число каждого месяца.
Эта дата и будет являться сроком уплаты ЕСН с начисленных за предыдущий
месяц выплат, даже в том случае, если средства на выплату будут получены с
небольшим опозданием.
б) Соглашением организации и банка установлено: средства на выплату заработной
платы за истекший месяц выдаются 20-го числа следующего -месяца.
В этом случае ЕСН должен быть уплачен не позднее 15-го числа, то есть
еще до получения средств в банке.
Если расчеты с работниками ведутся в безналичном порядке, то ЕСН в данном
случае должен уплачиваться в день перечисления денежных средств на лицевые
счета работников.
Сумму ЕСН работодатель должен исчислять отдельно не только по каждому
работнику, но и по каждому фонду. Скорее всего, работодателям придется перечислять
ЕСН четырьмя платежными поручениями в каждый фонд. Информацию о реквизитах
счетов МНС России обещало довести в ближайшее время.
Та сумма, которая будет перечисляться в ФСС, как и прежде, может уменьшаться
на совершенные работодателем расходы по социальному страхованию.
Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным (или
государственным регулируемым) ценам на день получения этих доходов с учетом
НДС, налога с продаж и акцизов. При этом рыночная цена определяется с учетом
положений ст. 40 НК РФ. А днем получения дохода в соответствии со ст. 242
НК РФ считается день начисления в пользу работников, а для самозанятых граждан
- день получения дохода.
Плательщики-неработодатели
Порядок исчисления и уплаты налога для этой категории плательщиков установлен
ст. 244 НК РФ. В соответствии с этой нормой плательщики-неработодатели, перечисленные
в подп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ (за исключением адвокатов) уплачивают по ЕСН
авансовые платежи. Сумма авансовых платежей на текущий налоговый период рассчитывается
им налоговым органом. Расчет этот производится исходя из суммы предполагаемого
дохода (за вычетом связанных с ним расходов), который указывается в налоговой
декларации, или из суммы налоговой базы за предыдущий налоговый период.
В случае значительного увеличения или уменьшения доходов в течение года
статья 244 НК РФ предусматривает механизм перерасчета предполагаемого дохода
и соответственно авансовых платежей.
Окончательный расчет производится налогоплательщиком самостоятельно с
последующим возвратом, зачетом или доплатой ЕСН по фактически полученному
за прошедший год доходу.
Учет и отчетность
С введением ЕСН будут введены и новые формы отчетности. В связи с этим
МНС России должно разработать и утвердить форму налоговой декларации по ЕСН.
Декларация по ЕСН должна будет подаваться в налоговый орган один раз
в год вместе с балансом. В соответствии с п. 2 ст. 80 НК РФ декларация может
быть направлена по почте.
Поскольку для равномерного поступления ЕСН предусмотрена уплата авансовых
платежей, то в налоговый орган придется ежемесячно подавать справки об авансовых
платежах.
Во внебюджетные фонды никакой отчетности представлять не придется, за
исключением следующих случаев:
- в ПФР плательщики по-прежнему будут сдавать данные в соот-ветствии
с законодательством о персонифицированном учете;
- в ФСС необходимо будет сдавать сведения об использовании средств. Эта
информация должна содержать сведения, указанные в п. 6 ст. 243 НК РФ, и представляться
в ФСС в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей по ЕСН. Форма отчета,
скорее всего, будет уточнена в ближайшее время;
- кроме того, не следует забывать о необходимости представлять в ФСС
отчетность по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний, поскольку по этому виду страхования взносы уплачиваются независимо
от ЕСН.
Еще одно новшество: налогоплательщики-работодатели обязаны будут вести
учет отдельно по каждому работнику (физическому лицу, получающему безвозмездные
средства):
- о суммах выплаченных им доходов;
- о суммах налога, относящихся к этим доходам.
Следует учитывать, что в январе 2001 г. - уже после введения ЕСН - предприятия
еще будут осуществлять платежи за декабрь 2000 г., отчеты по которым надо
будет составлять и подавать в фонды по старому порядку.
llllll
Как можно убедиться из вышеизложенного, в главе 24 НК РФ, как, впрочем,
и в других главах части второй Налогового кодекса РФ, содержится немало неточностей
и неясностей. Это объясняется тем, что принятие глав 21-24 НК РФ проходило
в большой спешке и на редактирование не оставалось времени. В связи с этим
Минфин России через группу депутатов Государственной Думы ФС РФ 20 сентября
2000 г. внес законопроект с поправками к принятым главам части второй Кодекса.
Все изменения, которые будут внесены в Налоговый кодекс, мы обязательно
прокомментируем в нашем журнале.
А пока хотелось бы отметить, что изучать часть вторую НК РФ надо уже
сейчас, поскольку принятие поправок может произойти еще очень не скоро (напомним,
что к части первой НК РФ они были приняты только через полгода). В то же время
не стоит и увлекаться попытками найти логическое объяснение всем неточностям
части второй Кодекса.
М. Масленников,
АКДИ "Экономика и жизнь"
Выпуск 23, декабрь 2000 г.
Опубликовано 17 октября 2005 года
Новые статьи на library.by:
ПРАВО РОССИИ:
Комментируем публикацию: Единый социальный налог: комментарий к главе 24 Налогового кодекса
подняться наверх ↑
ССЫЛКИ ДЛЯ СПИСКА ЛИТЕРАТУРЫ
По стандарту ВАК Республики Беларусь
Стандарт используется в белорусских учебных заведениях различного типа.
По ГОСТу Российской Федерации
Для образовательных и научно-исследовательских учреждений РФ
Прямой URL на данную страницу для блога или сайта
Полностью готовые для научного цитирования ссылки. Вставьте их в статью, исследование, реферат, курсой или дипломный проект, чтобы сослаться на данную публикацию №1129560166 в базе LIBRARY.BY.
подняться наверх ↑
ПАРТНЁРЫ БИБЛИОТЕКИ рекомендуем!
подняться наверх ↑
ОБРАТНО В РУБРИКУ?
Уважаемый читатель! Подписывайтесь на LIBRARY.BY в VKновости, VKтрансляция и Одноклассниках, чтобы быстро узнавать о событиях онлайн библиотеки.
Добавить статью
Обнародовать свои произведения
Редактировать работы
Для действующих авторов
Зарегистрироваться
Доступ к модулю публикаций