В. Н. ЗАХАРОВ, Ю. А. ПЕТРОВ, М. К. ШАЦИЛЛО. История налогов в России. IX - начало XX в. М. РОССПЭН. 2006. 296 с.

Серия "Экономическая история. Документы, исследования, переводы" пополнилась давно назревшей работой. В новой книге прослеживается все развитие дореволюционной налоговой системы. Не рискуя оценивать проделанную авторами работу в столь широком хронологическом охвате, выскажу некоторые соображения относительно второй половины XIX - начала XX века. Этот отрезок, занимающий в книге более трети объема, авторы рассматривают как время реформирования налоговой системы и обновления экономики и страны в целом.

Нельзя сказать, чтобы эта тема оставалась до сих пор без внимания исследователей. Од-

нако многочисленные дореволюционные сочинения на злобу дня, как и позднейшие работы, посвящены, как правило, ее отдельным отраслям или сторонам. Целостный взгляд - главное достоинство рецензируемой книги. Она облегчает знакомство с историей российских налогов и задает отправную точку для исследования частных сюжетов. Придирчивый читатель найдет в этой общей картине незначительные пропуски. Например, описание таможенной политики, которой уделено значительное внимание, завершается разделом "Таможенная политика: от фритредерства к протекционизму" (гл. 7), который заканчивается 1870-ми годами. Таможенная война с Германией 1893 - 1894 гг. - ярчайшее проявление нарастающего протекционизма - не упомянута. В целом книга дает системный обзор налоговой отрасли в дореволюционное время.

Работа опирается как на Полное собрание законов Российской империи, так и на литературу, отечественную и зарубежную. По использованию сочинений предшественников работа может считаться образцовой. Следует отметить лишь некоторые неточности.

Интересен замысел Ю. А. Петрова - автора раздела об обложении предпринимателей (9-я гл.): представить не виды налогов, а группы налогоплательщиков; показать, какие платежи причитались с каждой из этих групп и насколько обременительны они были. Получился взгляд на налоговую систему не со стороны государства, а со стороны тех, кто платит. При таком подходе выявляется значительная роль местных налогов (городские, земские, мирские сборы), которые обычно выпускаются из вида или отодвигаются на второй план при рассмотрении налоговой системы. Полезен такой подход и для освещения ее реформирования. Суждение о возможностях повышения промыслового налога было бы, например, недостаточно обоснованным без учета пошлин, которые (не являясь частью налоговой системы), как выясняется, достигали такого же размера, что и промысловый налог.

Неточность обнаруживается в табл. 11 (с. 257 - 258). Используя данные Московского биржевого комитета, автор показывает, что более крупные ("отчетные") предприятия уплатили за 1907 г. (в абсолютном размере, в рублях) втрое больше налогов, чем менее крупные ("неотчетные"). Вслед за тем без дополнительных разъяснений утверждается: это - "результат прогрессивной шкалы промыслового налога". На самом же деле, эта разница - следствие разницы в размере доходов, а не в ставке обложения. Проявлением действия прогрессивной шкалы можно было бы (не без оговорок) считать существенную разницу в процентном отношении уплаченного налога к доходу предприятий. Из приведенной таблицы этого не следует: 21,3% прибыли забрали налоги у неотчетных предприятий, 23,3% - у отчетных.

Другое дело, насколько показательны эти цифры - насколько они достоверны, насколько представительна выборка московских биржевиков, явно не учитывающая мелких предпринимателей. Повод сомневаться в тяжести налогов на крупные предприятия могли бы дать пояснения Министерства финансов. Реформами промыслового налога в 1885 и 1898 гг. правительство думало уменьшить неравномерность обложения в пользу мелких предпринимателей. Но даже и после этих реформ, в 1909 г., представляя в Государственную думу проект очередной реформы, министр финансов отмечал, что мелкие предприниматели по-прежнему обложены до предела, тогда как крупные предприятия могли бы платить больше¹.

Помимо предпринимателей, среди групп налогоплательщиков перечислены крестьяне, рабочие (прямых налогов почти не платившие), домовладельцы. Этот список следовало бы расширить. Во-первых, за счет землевладельцев (не крестьян), плативших поземельный налог. Не неся значительного налогового бремени, они составляли некоторый резерв для государственного бюджета. Во-вторых, за счет состоятельных арендаторов (но не владельцев) городского жилья, как правило - людей свободных профессий (назовем их для краткости интеллигенцией). Специально для них в 1893 г. был введен квартирный налог, о чем написано и в разделе М. К. Шацилло и у Ю. А. Петрова (с. 207, 239). Вероятно, интеллигенция не включена в перечень групп налогоплательщиков потому, что квартирный налог выглядит несущественным ("факультативным") для государственного бюджета. Однако Министерство финансов считало его важным - если не как источник пополнения казны, то как первый шаг к подоходному налогу. Плательщики квартирного налога рассматривались и как общественно значимая группа. На исходе XIX в. правительство разрабатывало проект передачи квартирного налога из государственного бюджета в местные (городские) специально для того, чтобы появилось основание привлечь интеллигенцию к участию в городском самоуправлении².

Следующее замечание касается выкупных платежей и связано не с фактологией, но с их оценкой. Неналоговая сущность этих платежей видна из того, что уплата имела разовый характер. После того как долг уплачен полностью, платежи прекращаются. По существу, выкупные платежи - это уплата ипотечного кредита, по-

лученного от государства. В книге выкупные платежи именуются налогом (с. 179, 194, 235, 252). При этом авторы показывают, что понимают кредитную сущность выкупных платежей, "но по способу взимания, раскладке и установившемуся взгляду на них они ничем не отличались от прямых налогов" (с. 178 - 179). Из перечисленных доводов можно было бы принять "установившийся взгляд" современников. Но у публицистов XIX в. было основание для преувеличения: они стремились добиться отмены выкупных платежей. Выкупные платежи как возврат кредита - логически и морально оправданны, как налог - неоправданны; значит, надо изобразить их налогом. Способ взимания и раскладки (а также обязательность взимания) - лишь внешнее сходство. Да и внешне выкупные платежи больше похожи на банковскую ипотечную ссуду. Та же недвижимость в качестве основания долга, тот же полувековой срок, то же постепенное погашение равными частями.

Наконец, доводом для причисления выкупных платежей к налогам выдвигается значительность их воздействия на крестьянское хозяйство. Это обстоятельство - самое весомое в споре о выкупных платежах. Оно действительно влияет на рассмотрение вопроса о тяжести налогового бремени и резервах для повышения налогов (по существу, это тот же "взгляд со стороны плательщика", который наиболее явно проводится в 9-й главе). Но это не прибавляет оснований считать выкупные платежи налогом. Как пример более последовательной оценки выкупных платежей можно привести исследование О. И. Марискина, который учитывает влияние выкупных платежей на платежеспособность крестьян, однако не смешивает их с прямыми налогами³.

Причисление же выкупных платежей к налогам выглядит анахронизмом и мешает пониманию коренных перемен, происходивших в налоговой системе во второй половине XIX века.

Истолкование выкупных платежей как налога затемняет смысл реформы Н. Х. Бунге в гл. 8-й. Одновременно с отменой подушной подати Бунге несколько увеличил поземельный налог, существовавший и прежде, и упорядочил систему его взимания. Общая сумма поземельного налога определялась в Министерстве финансов, развёрстывалась по губерниям. (Дальнейшую раскладку производили земства либо государственные органы губернского управления.) Предполагалось, что этот налог составит 0,18% ценности земель (около 3% доходности)⁴. Таким образом, поземельный налог рассчитывался с учетом стоимости и прибыльности земли, что соответствует общему смыслу перемен в налоговой системе в это время (внедрение подоходного принципа). Новые начала набирали силу медленно; специально ставилось условие о недопустимости резких перемен оклада каждой общины, будь то в сторону повышения или понижения. Для земель общинных и частновладельческих устанавливались разные ставки. Нельзя, следовательно, сказать, что реформы 1880-х годов вполне устранили пережитки старой системы обложения в деревне. Однако новый принцип был внедрен и созданы условия для его постепенного усиления. Именно в этом смысл реформы Бунге: в переводе деревни от сословного подушного обложения на бессословное, стремящееся к подоходному принципу. Подобное изменение в обложении горожан состоялось в 1863 г.; теперь пришел черед деревни.

На с. 212 сказано, что в итоге реформы 1898 г. "промысловое обложение из платы за право торговли и промыслов превратилось в имущественный налог". Между тем смысл этой реформы - в усилении подоходной части промыслового налога, введенной при Бунге (в 1885 г.) наряду с патентом (твердым сбором, не зависевшим от наличия прибыли). Превращения промыслового обложения в имущественный налог не произошло. Правильно было бы говорить о "переносе обложения с личности владельца на предприятие", поскольку одно из новшеств реформы - устранение привязки патентов лично к владельцу предприятия; взамен - привязка их к предприятию. Теперь на каждое предприятие следовало выбирать отдельный патент независимо от того, сколько их находится в руках того или иного предпринимателя. Но это не означает, что налог стал взиматься с имущества. Пример поимущественного налога - налог с городской недвижимости, взимавшийся независимо от уровня доходов владельца. Промысловый же налог, целенаправленно реформируемый в сторону усиления именно подоходной части, назвать имущественным нельзя.

О реформе 1910 г. налога с городской недвижимости в книге говорится, что эта реформа "стала важным шагом на пути отечественной податной системы от реальных налогов (на вещь, независимо от того, кто ее хозяин) к обложению действительно полученного дохода, то есть к подоходному принципу" (с. 239). Министерство финансов, раскрывая смысл реформы и поясняя возмущенным домовладельцам, почему они должны платить даже тогда, когда недвижимость не приносит дохода (например, плательщик сам живет в своем доме) подчеркивало, что новый налог является не подоходным, а реальным⁵. Цитированные слова о шаге к подоходному принципу верны в том смысле, что реформа 1910 г. (в результате которой раскладочная система взимания налога сменилась окладной) сделала на-

лог более справедливым, более пропорциональным действительной стоимости налогооблагаемой базы, более того - ее доходоспособности, которую, однако, нельзя путать с действительной доходностью.

Раздел "Порядок взимания прямых налогов" (гл. 9) важен тем, что дает краткий очерк действительно своеобразной системы взимания прямых налогов, установившейся после реформ второй половины XIX века. Своеобразие ее - в привлечении к контролю представителей общества, которые занимались непосредственным определением налогооблагаемой базы. Материал этого раздела получился неоднородным. Когда речь идет о городских налогах, автор раскрывает именно систему расчета - показывает принцип действия податных присутствий. Там же, где речь идет о крестьянах, говорится о механизме полицейского взыскания недоимок⁶. Между тем и в городах сбором недоимок занималась полиция. Зато в расчете причитающихся с крестьян платежей решающую роль играли те же две стороны, что и в податных присутствиях - податной инспектор⁷ и сами плательщики. Это обеспечивалось за счет внутриобщинной разверстки податей. Описание системы взимания крестьянских налогов в книге заканчивается отменой круговой поруки, и складывается впечатление, что после 1903 г. община перестала играть роль в распределении налогов, тогда как на самом деле после отмены круговой поруки община как налоговый агент правительства перешла в новое качество.

До 1903 г. понятия "сход" и "налогоплательщики" совпадали по составу; после отмены круговой поруки сход стал посредником между государством и налогоплательщиками. Раньше крестьянин, участвующий в распределении податей на сходе, нес за это распределение материальную ответственность: если налог разложен неравномерно и бедняк не смог уплатить, недоимку придется выплачивать богатому. И вот, это правило перестало действовать. Также, как и члены податного присутствия по любому из налогов (промысловому, квартирному, государственному с городской недвижимости), участники схода не несли ответственности за чужие недоимки.

Где же в таком случае гарантия, что при отмене круговой поруки богатые крестьяне не разложат все налоги на бедняков или даже на "убылью души", тем самым оставив казну без денег? Решение было найдено в установлении ясных единых принципов раскладки. Обязательность закрепления в приговоре принципов раскладки обеспечила утверждение новой роли крестьянской общины в раскладке налогов. Внедрено это новшество было даже раньше отмены круговой поруки - в 1899 г., с введением в действие нового Положения о порядке взимания окладных сборов с надельных земель сельских обществ. Устанавливалось, что сход должен разверстывать назначенную общине сумму налога "уравнительно с применением ко всем домохозяевам одинаковых оснований обложения"⁸. То есть не просто раскладывать налог, но обязательно определять исчислимые принципы раскладки. Можно распределять по годным работникам, по посеву, по скоту... - как угодно; главное - все эти принципы записать в раскладочном приговоре и строго их придерживаться. За соблюдением заявленных в приговоре принципов наблюдали податные инспекторы.

В изменении роли крестьянской общины как налогового органа (а не в передаче контроля за крестьянскими налогами от земских начальников податным инспекторам) и состоит главное в реформе 1899 года. Отныне система взимания налогов у крестьян стала очень напоминать систему податных присутствий: представители общества определяют налогооблагаемую базу, представитель государства проверяет соблюдение казенного интереса.

Требует нескольких слов табл. 2 на с. 234 - 235, в которой сведены основные показатели сбора всех налогов (по состоянию на 1900 и 1913 гг.). Либо колонки цифр, либо описание таблицы нуждается в уточнении: речь идет не о чистом доходе, а о приходе, о поступлениях без учета расходов по той же статье. Если расход по сбору прямых налогов можно признать незначительным, то доходы от казенных производств, дают иную картину. Значительный расход бюджетных средств вызывала винная монополия: на 899,3 млн. руб. прихода - не менее 218 млн. расходов. Еще больше стоило содержание казенных железных дорог: 586 млн. расходов против 814 млн. прихода⁹. Эти уточнения не меняют общего смысла таблицы: малая (относительно других стран) доля прямых налогов в доходах государственного бюджета показывает нездоровье российской налоговой системы. Но поскольку речь идет об основах "бюджетного благополучия империи", необходимо внести соответствующие уточнения.

Книга Захарова, Петрова и Шацилло открывает новые перспективы исследованиям налоговой системы дореволюционной России.

Примечания

1. Российский государственный исторический архив, ф. 573, оп. 34, д. 56. В этом деле 137 листов, из них л. 1 - 88об. занимает проект Положения о государственном промысловом налоге, внесенный Министерством финансов в Думу 28 сентября 1909 года. В разделе "Соображения" министерство указывало на неравномерность обложения крупных и мелких предпринимателей (к выгоде крупных), но и сами крупные предприниматели, привлекавшиеся к обсуждению законопроекта, это признавали. Они только не соглашались на увеличение равномерности за счет повышения налогов для себя, предпочитая снижение налогов на мелкие предприятия (л. 22об.).

2. Там же, оп. 13, д. 16555. О передаче городам государственного квартирного налога. 1898 - 1901. 182 л.

3. МАРИСКИН О. И. Государево тягло. Налогообложение крестьянства России во второй половине XIX - первой трети XX века (по материалам Среднего Поволжья). Саранск. 2004, с. 71,82 и др.

4. КОВАНЬКО П. Главнейшие реформы, проведенные Н. Х. Бунге в финансовой системе России. Киев. 1901, с. 80 - 81,87 - 92. С привлечением архивных материалов об этой же реформе пишет Марискин; именно поземельный налог автор называет основным прямым налогом для сельского населения в конце XIX века (ук. соч., с. 70 - 71).

5. См., например: О законе 6 июня 1910 г. о государственном налоге с недвижимых имуществ. - Вестник финансов, промышленности и торговли, 1911, N 5, с. 185 - 187. Статья является ответом на критику нового закона неизвестным автором ("Экономист") в N 300 "Голоса Москвы".

6. Заодно стоит критически оценить заимствование политизированного стереотипа о беспощадном выколачивании недоимок. Ссылка на публицистическую работу поднадзорного томского профессора-юриста М. И. Боголепова в данном случае не убеждает. Взыскание недоимок с крестьян зависело от личностей в местном управлении и иной раз доходило крайностей, однако в целом политику властей в этом вопросе можно оценить как осторожную.

7. На с. 197 появление податной инспекции объясняется тем, что налоговые реформы потребовали повышения квалификации чинов финансового ведомства. Вернее было бы сказать, что реформы потребовали значительного увеличения объема собираемых данных - прежде всего для установления прибыли каждого предпринимателя после введения промыслового налога 1885 г. (отсутствие стандартных бухгалтерских книг, вопреки утверждению на с. 201, для неотчетного большинства предприятий нарушением не являлось). Поэтому и были приняты на службу сотни новых чиновников.

8. Вестник финансов, промышленности и торговли. Указатель правительственных распоряжений по Министерству финансов, 1899, N 28, с. 500.

9. Авторы приводят таблицу со ссылкой на литературу. Эти же цифры (главные статьи государственного бюджета) имеются в Ежегоднике Министерства финансов за 1915 год (Пг. 1915, с. 23). В этом же издании на с. 156 содержатся и более подробные показатели для винной монополии с показом дохода и расхода. При этом само Министерство исчисляло чистую прибыль от монополии в 675 млн. (несомненное доказательство того, что в доходной части бюджета по каждой статье показывался именно валовой доход). Расходы бюджета (в том числе на железные дороги) показаны с незначительными расхождениями на с. 24, 34.